Finanzgericht Düsseldorf:
Urteil vom 25. September 2006
Aktenzeichen: 10 K 5519/02 F

(FG Düsseldorf: Urteil v. 25.09.2006, Az.: 10 K 5519/02 F)

Tenor

Die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1998 und 2000 vom 30. März 2004 und der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1999 vom 12. September 2006 werden dahin gehend geändert, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb jeweils auf den Betrag festgestellt werden, der sich vorbehaltlich sich als Folge der Ànderungen ergebenden Minderungen der Gewerbesteuerrückstellungen - ohne die in Tz. 9 und 22 des Betriebsprüfungsberichts vom 13. November 2003 dargestellten Beträge und die in Tz. 23, 24 und 25 dieses Berichts ermittelten Gewinnerhöhungen ergibt. Die Berechnung der sich danach ergebenden Einkünfte aus Gewerbebetrieb wird dem Beklagten übertragen.

Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte. Außergerichtliche Kosten des Beigeladenen sind nicht erstattungsfähig.

Gründe

I.

Strittig ist, ob Geschäftsführungsvergütungen, die der Beigeladene und sein Rechtsvorgänger von Organgesellschaften erhalten haben, deren Organträgerin die Klägerin ist, Sondervergütungen i. S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) im Rahmen der gewerblichen Einkünfte der Klägerin darstellen und ob es sich beim Überschuss der Einnahmen über die Ausgaben aus der Vermietung eines dem Beigeladenen gehörenden Grundstücks an eine (Enkel-)Organgesellschaft um einen im Bereich des Sonderbetriebsvermögens erzielten Gewinn handelt.

Gegenstand des Unternehmens der Klägerin ist der Handel mit Automobilen aller Art, insbesondere Ford-Fahrzeugen, Ersatz- und Zubehörteilen, der Betrieb einer Kfz-Reparaturwerkstatt nebst Tankstellen sowie die Kfz-Vermietung. An der Klägerin beteiligt waren zunächst als Komplementärin die "A" GmbH und als Kommanditist mit einer Hafteinlage in Höhe von 500.000 DM der am 6. März 2003 verstorbene Vater des Beigeladenen, Herr "B"(im Weiteren nur:"B"), dessen alleiniger Erbe der Beigeladene ist. "B" übertrug mit Wirkung ab dem 1. Januar 1995 einen Teilbetrag seiner Hafteinlage in Höhe von 245.000 DM auf den Beigeladenen. Er bezog 1998 und 1999 Vergütungen für Tätigkeiten im Dienste der Klägerin in Höhe von 180.000 DM, der Beigeladene solche in Höhe von 120.000 DM. Die Vergütung von "B" verringerte sich ab dem 1. Januar 2000 auf 100.000 DM, die des Beigeladenen erhöhte sich ab diesem Zeitpunkt auf 200.000 DM.

Die Klägerin ist alleinige Gesellschafterin der"C" GmbH, der "D" GmbH, der "E" GmbH und der "F" GmbH. Sie schloss mit diesen Gesellschaften in den Jahren 1985, 1995, 1999 und 2000 Organschaftsverträge mit Ergebnisabführung, auf die Bezug genommen wird. Die Organschaftsverhältnisse wurden nach Zustimmung der Gesellschafter der beteiligten Gesellschaften im Handelsregister eingetragen. Die Organgesellschaften sind wie die Klägerin im Bereich des Handels mit Automobilen und der Vornahme damit zusammenhängender Service-Leistungen tätig. Die "D" GmbH ist alleinige Gesellschafterin der ebenfalls im Autohandel tätigen "G" GmbH, mit der sie am 24. November 1995 einen Organschaftsvertrag mit Ergebnisabführung abschloss, der nach der Zustimmung der jeweiligen Gesellschafter gleichfalls im Handelsregister eingetragen wurde. Der Beigeladene war in den Streitjahren Geschäftsführer der "C" GmbH und der "E" GmbH. Für diese Tätigkeiten erhielt er aufgrund der Anstellungsverträge Vergütungen in Höhe von 156.033 DM (1998), 184.694 DM (1999) und 264.408 DM (2000). Die "C" GmbH hatte ihm ferner eine Tantieme und eine Pension zugesagt, für die sie Rückstellungen bildete. "B" war ebenfalls Geschäftsführer dieser Gesellschaften und daneben auch der "D" GmbH und der "G" GmbH. Er erhielt von den Gesellschaften Vergütungen in Höhe von 189.000 DM (1998), 245.000 DM (1999) und 252.120 DM (2000). Die Gesellschaften behandelten die Zahlungen an den Beigeladenen und an "B" als Arbeitslohn, den sie dem Lohnsteuerabzug unterwarfen. Der Beigeladene und "B" erklärten in ihren Einkommensteuererklärungen insoweit Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit.

Der Beigeladene erwarb durch notariell beurkundeten Kaufvertrag vom 22. April 1992 das 10.515 qm große unbebaute Grundstück in , auf dem er in der Folgezeit ein Autohaus mit Reparaturwerkstatt errichtete. Er vermietete eine Teilfläche des Grundstücks von 4.800 qm durch Vertrag vom 2. Juni 1992 ab der Fertigstellung (Herbst 1995) an die "G" GmbH für deren Neu- und Gebrauchtwagenausstellung, Verwaltung und Teileverkauf. Die monatliche Nettomiete betrug 30.000 DM. Der Vertrag wurde für einen Zeitraum von zehn Jahren abgeschlossen. Der Mieterin wurde das Recht eingeräumt, das Mietverhältnis zweimal um je fünf Jahre zu verlängern. Bei dem nicht vermieteten Teil des Grundstücks handelt es sich um Brachland.

Der Beklagte stellte die Einkünfte der Klägerin für 1998 entsprechend den Angaben in der berichtigten Feststellungserklärung gesondert und einheitlich fest. Dabei behandelte er lediglich die Vergütungen in Höhe von zusammen 300.000 DM, die die Klägerin dem Beigeladenen und "B" für die Geschäftsführung gezahlt hatte, als Sondervergütungen i. S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Nach einer Prüfung des Staatlichen Rechnungsprüfungsamtes für Steuern in wies der Beklagte die Klägerin darauf hin, dass er beabsichtige, auch die Gehaltszahlungen der Organgesellschaften an den Beigeladenen und "B" als Sondervergütungen ihren gewerblichen Einkünften hinzuzurechnen. Die Klägerin trat dem unter Hinweis darauf entgegen, dass der Beigeladene und "B" aufgrund der Anstellungsverträge mit den Organgesellschaften ausschließlich Leistungen für diese und nicht - auch nicht teilweise - für sie erbracht hätten. Die Organgesellschaften hätten ihr auch keine Management- oder Geschäftsführungsleistungen berechnet. Die von den Organgesellschaften gezahlten Gehälter seien daher keine Vergütungen für eine in ihrem - der Klägerin - Dienst erbrachte Tätigkeit.

Der Beklagte folgte dieser Ansicht nicht und erließ deshalb einen geänderten Feststellungsbescheid für 1998, in dem er auch die Gehaltszahlungen der Organgesellschaften an den Beigeladenen und "B" als Sondervergütungen behandelte. Ebenso verfuhr er bei den Feststellungen für die Streitjahre 1999 und 2000, die gleichfalls unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergingen. Der für das Streitjahr 1999 festgestellte Gewinn umfasste nicht abziehbare Schuldzinsen gemäß § 4 Abs. 4 a EStG in Höhe von 22.788 DM.

Die Klägerin legte gegen den geänderten Bescheid für 1998 und die Bescheide für 1999 und 2000 Einsprüche ein, mit denen sie an ihrer Auffassung zur Qualifikation der Gehaltszahlungen festhielt. Die Organgesellschaften hätten nicht die Aufgabe, ihre Geschäfte zu führen. Sie verfügten vielmehr über eigene, abgrenzbare Geschäftsbetriebe, die mit ihrem - der Klägerin - Unternehmen in keinem Zusammenhang stünden. Die von den Organgesellschaften gezahlten Gehälter seien daher keine Vergütungen für eine zu ihren - der Klägerin - Gunsten erbrachte Geschäftsführungstätigkeit.

Der Beklagte wies die Einsprüche durch Einspruchsentscheidung vom 20. September 2002 als unbegründet zurück. Die von den Organgesellschaften unterhaltenen Geschäftsbetriebe änderten nichts daran, dass diese Gesellschaften innerhalb des Organkreises nicht selbst Steuerrechtsubjekte gewesen seien. Die von ihnen erzielten Gewinne hätten sie vielmehr aufgrund des Bestehens der Organschaft an die Klägerin als Organträgerin abführen müssen. Aus der Hinzurechnung dieser Gewinne zum Gewinn der Klägerin folge, dass der Beigeladene und "B" durch ihre Tätigkeit als Geschäftsführer der Organgesellschaften im wirtschaftlichen Ergebnis im Dienst der Klägerin deren Geschäfte geführt hätten.

Mit der Klage wendet sich die Klägerin weiterhin gegen die Rechtsauffassung des Beklagten. Eine Organgesellschaft bleibe auch während der Organschaft rechtlich selbständig. Sie erziele aufgrund ihrer Geschäftstätigkeit einen eigenen Gewinn, der von dem vom Organträger erzielten Gewinn unabhängig sei. Dem Organträger werde lediglich der von der Organgesellschaft erzielte und nach den für sie geltenden Vorschriften ermittelte Gewinn hinzugerechnet, um vom Organträger versteuert zu werden. Geschäftsführungsaufgaben für ihr - der Klägerin - Unternehmen hätten nur ihrer Komplementärin oblegen, nicht aber den Organgesellschaften. Diese hätten eigene Geschäftsbetriebe unterhalten. Darüber hinausgehende Aufgaben hätten sie nicht wahrgenommen. Sondervergütungen für Leistungen im Dienste der Gesellschaft i. S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG seien daher nur die Vergütungen, die ihre Kommanditisten für die Geschäftsführung in ihrem Unternehmen erhalten hätten. Die Rechtslage sei derjenigen vergleichbar, die sich ergebe, wenn ein Kommanditist von einer Komplementär-GmbH einer KG, die neben der Geschäftsführung der KG noch einen eigenen Geschäftsbetrieb unterhalte, Vergütungen für seine Geschäftsführungstätigkeit für die GmbH erhalte. Sie seien - ggf. im Wege der Schätzung - aufzuteilen und nur insoweit Sondervergütungen, als sie für die Geschäftsführung seitens der GmbH zugunsten der KG gezahlt würden.

Das Finanzamt (FA) für Groß- und Konzernbetriebsprüfung führte während des Klageverfahrens eine Betriebsprüfung bei der Klägerin für die Jahre 1998 bis 2001 durch. Dabei beurteilte der Prüfer die Gehaltszahlungen der Organgesellschaften an den Beigeladenen und "B" ebenfalls als zu den gewerblichen Einkünften der Klägerin gehörende Sondervergütungen. Diesen rechnete er ferner die Zuführungen zur Tantieme- und zur Pensionsrückstellung zugunsten des Beigeladenen hinzu. Die mit der Vermietung des Grundstücks an die "G" GmbH zusammenhängenden Einnahmen und Ausgaben nebst Absetzungen für Abnutzung (AfA) behandelte der Prüfer als Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben. Er sah darin eine Beitragsleistung des Beigeladenen an die Klägerin. Im Umfang der Vermietung handele es sich um Sonderbetriebsvermögen. Die Schuldzinsen seien jedoch nur insoweit abziehbar, als das Darlehen für die Anschaffung des vermieteten Teils des Grundstücks und die Herstellung der Gebäude verwendet worden sei, d. h. zu 81,61 v. H. Wegen der Einzelheiten wird auf den Bericht vom 13. November 2003 Bezug genommen (Tz. 9, 22-25). Der Beklagte folgte dieser Beurteilung und erließ entsprechend geänderte Feststellungsbescheide für die Streitjahre vom 30. März 2004.

Die Klägerin wandte sich daraufhin auch gegen die Qualifizierung des Grundstücks als Sonderbetriebsvermögen. Der Beigeladene habe das Grundstück lange Zeit vor seinem Beitritt als Kommanditist erworben. Er habe es auch anderen Unternehmen als der "G" GmbH zur Anmietung angeboten. Die Vermietung erfolge nicht zu unüblichen, sondern zu ortsüblichen Konditionen. Dies zeige, dass der Beigeladene mit der Vermietung keinen Beitrag zur Verwirklichung ihres - der Klägerin - Gesellschaftszwecks habe erbringen wollen, sondern insoweit eigene wirtschaftliche Interessen verfolgt habe.

Unabhängig davon sei auch der vom Prüfer ermittelte Überschuss der Sonderbetriebseinnahmen über die Sonderbetriebsausgaben unzutreffend. Bei der vom Prüfer vertretenen Auffassung sei das Grundstück in vollem Umfang als Sonderbetriebsvermögen anzusehen, weil es insgesamt der Vermietung diene. Es habe nur deshalb nicht vollständig bebaut werden dürfen, weil es eine zu große Grundstückstiefe aufweise. Die Freifläche und das Brachland dienten daher nicht vermietungsfremden Zwecken. Vielmehr habe der Beigeladene mit dem Grundstück insgesamt Einnahmen erzielen wollen. Unzutreffend sei ferner die Aktivierung des Grundstücks als Sonderbetriebsvermögen zum Zeitpunkt des Abschlusses des Mietvertrages. Die "G" GmbH nutze das Grundstück erst seit dem 1. November 1995. Erst ab diesem Zeitpunkt könne es Sonderbetriebsvermögen geworden sein. Der in § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Buchstabe a EStG vorgesehene Zeitraum von drei Jahren zwischen Anschaffung und Einlage sei daher überschritten, so dass der Teilwert anzusetzen sei.

Die Klägerin beanstandete ferner die Hinzurechnung von Schuldzinsen gemäß § 4 Abs. 4 a EStG zum Gewinn des Jahres 1999. Bei der Berechnung der nicht abziehbaren Schuldzinsen sei zum 1. Januar 1999 nicht von einem Kapital von null DM auszugehen, sondern von dem tatsächlichen Gesellschaftskapital. Dieses belaufe sich nach dem Ergebnis der Betriebsprüfung zum 31. Dezember 1999 auf 2.254.635 DM (Anlage 5 zum BP-Bericht). Damit ergäben sich für 1999 keine Unterentnahmen. Der Beklagte hat die Klägerin hinsichtlich dieses Streitpunktes durch einen erneut geänderten, am 15. September 2006 zugestellten Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1999 vom 12. September 2006 klaglos gestellt.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

1. die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1998 und 2000 vom 30. März 2004 und den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1999 vom 12. September 2006 dahin zu ändern, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb - vorbehaltlich sich als Folge der Änderungen ergebender Minderungen der Gewerbesteuerrückstellungen - ohne die als Sondervergütungen und Gewinne aus der Vermietung von Sonderbetriebsvermögen behandelten Beträge gemäß Tz. 9, 22-25 des Betriebsprüfungsberichts vom 13. November 2003 festgestellt werden,

2. hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

1. die Klage bis auf die Anerkennung weiterer Schuldzinsen als Sonderbetriebsausgaben abzuweisen,

2. hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Hinsichtlich der Hinzurechnung der Gehaltszahlungen seitens der Organgesellschaften an die Kommanditisten der Klägerin einschließlich der Zuführungen zur Tantieme- und Pensionsrückstellung als Sondervergütungen i. S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG hält der Beklagte an seiner Ansicht fest. Nicht zu folgen sei der Klägerin auch insoweit, als sie sich gegen die Qualifizierung des Grundstücks als Sonderbetriebsvermögen und den Ansatz der fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten wende. Die Schuldzinsen für den Erwerb und die Bebauung dieses Grundstücks seien dagegen wie von der Klägerin beantragt in vollem Umfang als Sonderbetriebsausgaben abzuziehen.

Wegen weiterer Einzelheiten des Vorbringens der Klägerin und des Beklagten im Klageverfahren wird auf die zwischen ihnen gewechselten Schriftsätze verwiesen.

Der Beigeladene hat keinen Antrag gestellt.

Die Beteiligten haben übereinstimmend auf mündliche Verhandlung verzichtet.

Das Gericht hat die den Streitfall betreffenden Steuerakten des Beklagten einschließlich der Handakten des Betriebsprüfers beigezogen.

II.

A. Das Gericht entscheidet bezüglich der Feststellung für das Jahr 1999 über den Bescheid vom 12. September 2006. Dieser Bescheid ist gemäß § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand des Verfahrens geworden, weil der Beklagte dadurch die Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb, gegen deren Höhe sie sich gewandt hatte, niedriger als zuvor angesetzt hat. Dies stellt eine Änderung i. S. von § 68 Satz 1 FGO dar. Im Übrigen, d. h. hinsichtlich der strittigen Sondervergütungen und der in Tz. 25 des Betriebsprüfungsberichts ermittelten Gewinne, sind zwar mit diesem Bescheid keine Änderungen verbunden. Er nimmt jedoch auch insoweit die zuvor getroffenen Regelungen in sich auf, selbst wenn sie betragsmäßig unverändert geblieben sind.

B. Die Klage ist begründet. Die Gehaltszahlungen, die der Beigeladene und sein Rechtsvorgänger von den Organgesellschaften der Klägerin und der "D" GmbH erhalten haben, sind keine Sondervergütungen i. S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Gleiches gilt für die Zuführungen der "C" GmbH zu den für den Beigeladenen gebildeten Tantieme- und Pensionsrückstellungen. Auch die vom Beigeladenen durch die Vermietung des Grundstücks an die "G" GmbH erzielten Einkünfte stellen keine gewerblichen Einkünfte dar, die in die die Klägerin betreffenden Gewinnfeststellungen einzubeziehen sind. Die Bescheide vom 30. März 2004 und 12. September 2006 sind insoweit rechtswidrig und verletzen die Klägerin und den Beigeladenen in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 - FGO -).

1. Bei den Gehaltszahlungen, die der Beigeladene und sein Rechtsvorgänger von den Organgesellschaften der Klägerin und der "D" GmbH erhalten haben, handelt es sich nicht um Sondervergütungen i. S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Gleiches gilt deshalb für die Zuführungen der "C" GmbH zu den für den Beigeladenen gebildeten Tantieme- und Pensionsrückstellungen.

a) Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG gehören zu den gewerblichen Einkünften einer Mitunternehmerschaft nicht nur die Anteile der Mitunternehmer am Gewinn der Gesellschaft, sondern auch die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft bezogen hat. Zweck dieser Regelung ist es, die Mitunternehmer einer Personengesellschaft dem Einzelunternehmer anzunähern, der keine Verträge mit sich selbst abschließen kann (vgl. BFH-Entscheidungen vom 14. Dezember 1978 IV R 98/74, BStBl II 1979, 284, und vom 25. Februar 1991 GrS 7/89, BStBl II 1991, 691, unter C. II. 3.). Der Einzelunternehmer kann Leistungen, die er zur Betriebsführung erbringt, nicht einem anderen Einkünftebereich als dem des gewerblichen Unternehmens (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) zuordnen. Er kann weder die Betriebsführung zum Gegenstand eines Arbeitsvertrags noch das dafür bereit gestellte Kapital zum Gegenstand eines Darlehensvertrags noch ein zur Betriebsführung eingesetztes Grundstück zum Gegenstand eines Mietvertrags mit sich selbst machen. Der von ihm erzielte Gewinn führt vielmehr in vollem Umfang zu gewerblichen Einkünften.

b) Die durch § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG beabsichtigte Gleichstellung reicht allerdings nach ihrem Sinn und Zweck nur soweit, als der Mitunternehmer Leistungen zugunsten der Gesellschaft erbringt, die sich als gesellschaftsrechtlicher Beitrag i. S. der §§ 705, 706 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) darstellen (sog. Beitragsgedanke; vgl. BFH-Entscheidungen in BStBl II 1991, 691, unter C. III. 4. a, und vom 6. Juli 1999 VIII R 46/94, BStBl II 1999, 720). Nur derartige Leistungen werden "im Dienst der Gesellschaft" erbracht. Vergütungen für Leistungen, die nicht dazu beitragen, den Gesellschaftszweck der Mitunternehmerschaft zu verwirklichen, stellen keine Sondervergütungen dar. Dabei kommt es nicht entscheidend darauf an, wer formal Leistungsempfänger ist. Auch wenn dies ein anderer als die Mitunternehmerschaft ist, kann es sich um einen Beitrag und damit bei der Vergütung um eine Sondervergütung handeln, wenn die Tätigkeit für den formalen Leistungsempfänger der Mitunternehmerschaft zugute kommen soll und sich deshalb wirtschaftlich gesehen als Beitrag zur Verwirklichung ihres Gesellschaftszwecks darstellt (sog. mittelbare Leistung eines unmittelbar Beteiligten; vgl. BFH-Urteile in BStBl II 1999, 720, und vom 7. Dezember 2004 VIII R 58/02, BStBl II 2005, 390).

c) Die Tätigkeit des Beigeladenen und seines Rechtsvorgängers als Geschäftsführer der Organgesellschaften der Klägerin und der "G" GmbH als Organgesellschaft der "D" GmbH stellte keinen Beitrag zur Verwirklichung des Gesellschaftszwecks der Klägerin dar.

Die Geschäftsführung der Klägerin war nach § 4 Abs. 1 Satz 1 des 1975 abgeschlossenen Gesellschaftsvertrags Aufgabe ihrer Komplementärin, der "A" GmbH (ebenso § 164 des Handelsgesetzbuchs - HGB -). Soweit ihre Kommanditisten dafür Vergütungen erhielten, handelt es sich um Sondervergütungen, und zwar unabhängig davon, wer diese zahlte (ständige Rechtsprechung; vgl. BFH-Entscheidungen vom 21. März 1968 IV R 166/67, BStBl II 1968, 579; in BStBl II 1979, 284; in BStBl II 1991, 691, unter C. III. 4. b; vom 9. Februar 1999 VIII R 43/98, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFH/NV - 1999, 1196, und in BStBl II 1999, 720). Zuführungen zu einer Pensionsrückstellung führen insoweit ebenfalls zu Sondervergütungen des begünstigten Gesellschafters (vgl. BFH-Urteile vom 16. Dezember 1992 I R 105/91, BStBl II 1993, 792, und vom 14. Februar 2006 VIII R 40/03, BFH/NV 2006, 1198). Die Geschäftsführung in den Organgesellschaften der Klägerin (einschließlich der Organgesellschaft der "D" GmbH) stellte dagegen keine Leistung dar, die der Verwirklichung des Gesellschaftszwecks der Klägerin diente. Die Organgesellschaften unterhielten eigene Unternehmen, deren Zweck zwar ebenfalls auf den Handel mit Automobilen und die Vornahme damit zusammenhängender Service-Leistungen gerichtet war, jedoch auf den Handel mit eigenen Automobilen und nicht mit Automobilen der Klägerin. Sie gingen daher einer selbständigen Geschäftstätigkeit nach, die von der Geschäftstätigkeit der Klägerin unabhängig war. Es war folglich nicht ihre Aufgabe, die Geschäfte der Klägerin zu führen. Dazu bestand schon deshalb kein Anlass, weil die Klägerin dafür ihre Komplementärin hatte. Dass diese ihre Geschäftsführungsaufgabe nicht vollständig allein erfüllen konnte und deshalb auf eine Unterstützung durch die Organgesellschaften angewiesen war, lässt sich nicht feststellen.

Es ist auch nicht erkennbar, dass die Klägerin den Organgesellschaften Zahlungen dafür geleistet hat, dass diese - neben oder anstelle ihrer Komplementärin - für sie Geschäftsführungsaufgaben wahrgenommen hätten. Nur wenn sich derartige Zahlungen feststellen ließen, könnte darin ein Indiz dafür gesehen werden, dass die Organgesellschaften Leistungen zugunsten der Klägerin erbracht hätten, die der Verwirklichung ihres Gesellschaftszwecks dienten (vgl. BFH-Urteile vom 21. Juli 1999 I R 71/98, BStBl II 2000, 336; in BStBl II 2005, 390, und in BFH/NV 2006, 1198). Der Beklagte hat dazu jedoch keine Feststellungen getroffen. Die Jahresabschlüsse der Organgesellschaften und der Klägerin lassen ebenfalls keine Ausgleichszahlungen an jene für Managementleistungen zugunsten der Klägerin erkennen.

Die Gehaltszahlungen der Organgesellschaften können entgegen der Auffassung des Beklagten auch nicht deshalb als Sondervergütungen der Kommanditisten der Klägerin angesehen werden, weil es sich um verbundene Unternehmen i. S. der §§ 291 ff. des Aktiengesetzes (AktG) handelt und in den Streitjahren die Voraussetzungen einer körperschaftsteuerlichen und gewerbesteuerlichen Organschaft (§§ 14 ff. des Körperschaftsteuergesetzes - KStG -, § 2 Abs. 2 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes - GewStG -) erfüllt waren. Aus der Fiktion des § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG, wonach die Organgesellschaft als Betriebsstätte des Organträgers gilt, folgt, dass es sich tatsächlich weiterhin um rechtlich selbständige Unternehmen handelt. Demgemäß verliert die Organgesellschaft - wie § 16 KStG zeigt - auch nicht ihre Eigenschaft als selbständiges Steuersubjekt. Es entspricht ständiger Rechtsprechung, dass Organgesellschaft und Organträger kein einheitliches Unternehmen bilden, sondern sowohl zivilrechtlich als auch steuerrechtlich selbständige Unternehmen bleiben (vgl. BFH-Urteile vom 1. August 1984 I R 99/80, BStBl II 1985, 18; vom 6. November 1985 I R 56/82, BStBl II 1986, 73, und vom 24. Februar 2005 IV R 12/03, BStBl II 2006, 361). Insoweit gilt nichts anderes als bei einer Betriebsaufspaltung (vgl. BFH-Urteile vom 9. Juli 1970 IV R 16/69, BStBl II 1970, 722, und vom 22. Oktober 1986 I R 180/82, BStBl II 1987, 117) oder für Vergütungen, die im Fall mehrstöckiger Personengesellschaften ein Gesellschafter der Obergesellschaft für unmittelbare Leistungen an die Untergesellschaft von dieser erhält (vgl. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG und Köster in: Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuergesetz und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 15 EStG Anm. 503 [211. Lfg. August 2003]: weder Sondervergütungen i. S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbs. 2 EStG noch sonstige Sonderbetriebseinnahmen bei der Obergesellschaft, sondern Sondervergütungen bei der Untergesellschaft). Rechtsprechung und Schrifttum nehmen denn auch - soweit ersichtlich - einhellig an, dass Gehaltszahlungen, die ein Mitunternehmer einer Organträgerin von der Organgesellschaft für deren Geschäftsführung erhält, zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit und nicht zu Sondervergütungen bei der Organträgerin führen (so Finanzgericht - FG - Nürnberg, Urteil vom 10. Mai 1967 V 202/66, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1967, 507; FG Münster, Urteil vom 25. September 1969 I 1508-1509/67 F, EFG 1970, 120; FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 22. September 1997 5 K 1438/96, Juris Nr. STRE987000270; Jurkat, Die Organschaft im Körperschaftsteuerrecht, 1975, Rdnr. 695; Niemann, Die Organschaft zu einer Personengesellschaft und die Organschaft zu mehreren Unternehmen, 1977, S. 127; Schmidt/Müller/Stöcker, Die Organschaft im Körperschaftsteuer-, Gewerbesteuer- und Umsatzsteuerrecht, 5. Aufl. 1999, Rdnr. 523, und Moog, Deutsches Steuerrecht - DStR - 1996, 161, 163). Die Tatsache, dass die Organgesellschaft dem Organträger durch dessen finanzielle Beteiligung die Teilhabe an den von ihr erzielten Vermögensmehrungen ermöglicht, ändert nichts daran, dass sie ausschließlich im eigenen Interesse tätig wird. Dass diese Tätigkeit mittelbar auch im Interesse des Organträgers liegt, ist offenkundig, für eine steuerrechtliche Einordnung allein aber kein geeignetes Merkmal (vgl. BFH-Urteil vom 7. März 1996 IV R 12/95, BFH/NV 1996, 736).

Der Beklagte kann sich für seine gegenteilige Auffassung schließlich nicht auf die Rechtsprechung zu den sog. Ausgliederungsmodellen berufen. Diese Gestaltung ist dadurch gekennzeichnet, dass Betriebsführungsaufgaben auf eine selbständige Gesellschaft, d. h. einen Dritten, ausgegliedert und vergütet werden. Werden sie von einem Gesellschafter der ausgliedernden Gesellschaft wahrgenommen, so stellen Zahlungen, die dieser dafür erhält, Sondervergütungen dar, weil seine Leistungen nicht dem zwischengeschalteten Dritten, sondern der diese Leistungen tatsächlich empfangenden Personengesellschaft zugute kommen sollen. Die Zwischenschaltung ändert nichts daran, dass es sich wirtschaftlich betrachtet um einen Beitrag zur Verwirklichung des Gesellschaftszwecks der Personengesellschaft handelt (vgl. BFH-Urteile in BStBl II 1999, 720; vom 10. Juli 2002 I R 71/01, BStBl II 2003, 191; in BStBl II 2005, 390, und in BFH/NV 2006, 1198; FG Münster, Beschluss vom 23. Juni 1997 11 V 111/97 F, EW, EFG 1998, 291; FG Bremen, Urteil vom 7. März 2000 299351K 5, Deutsches Steuerrecht Entscheidungsdienst - DStRE - 2002, 417; FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 22. April 2002 5 K 1329/99, EFG 2002, 1299; FG Hamburg, Urteil vom 25. April 2003 III 14/01, EFG 2003, 1379). So verhält es sich im Streitfall aber nicht, weil der Beigeladene und sein Rechtsvorgänger durch ihre Tätigkeit für die Organgesellschaften keine Managementleistungen zugunsten der Klägerin erbracht haben.

2. Die Mietzahlungen, die der Beigeladene von der "G" GmbH für die Überlassung des Grundstücks erhalten hat, stellen keine Sonderbetriebseinnahmen dar, weil es sich bei dem Grundstück nicht um Sonderbetriebsvermögen des Beigeladenen handelt.

Zum Betriebsvermögen einer gewerblich tätigen Personengesellschaft gehören nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i. V. m. § 4 Abs. 1 EStG nicht nur die im Gesamthandseigentum der Mitunternehmer stehenden Wirtschaftsgüter. Dazu zählen auch Wirtschaftgüter, die einem Mitunternehmer gehören, die jedoch geeignet und bestimmt sind, dem Betrieb der Personengesellschaft (Sonderbetriebsvermögen I) oder der Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft (Sonderbetriebsvermögen II) zu dienen (BFH-Urteil vom 10. Juni 1999 IV R 21/98, BStBl II 1999, 715; vgl. auch § 6 Abs. 5 Satz 2 EStG, der Sonderbetriebsvermögen ohne Definition als steuerrechtlichen Tatbestand anerkennt).

a) Das Grundstück stellt kein Sonderbetriebsvermögen I dar, weil der Beigeladene es nicht der Klägerin, sondern der "G" GmbH zur Nutzung überlassen hat.

b) Sonderbetriebsvermögen II kommt grundsätzlich nur in Betracht, wenn - wie im Fall der Beteiligung eines Kommanditisten an der Komplementär-GmbH - das Wirtschaftsgut ein Mittel darstellt, um besonderen Einfluss auf die Personengesellschaft auszuüben und damit unmittelbar dessen Stellung in der Personengesellschaft zu stärken. Die Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft kann sowohl dadurch gestärkt werden, dass der Besitz des Wirtschaftsguts für das Unternehmen der Personengesellschaft wirtschaftlich vorteilhaft ist, als auch dadurch, dass es der Mitunternehmerstellung des Gesellschafters selbst dient. Das kann auch für Wirtschaftsgüter gelten, die der Personengesellschaft nicht zur Nutzung überlassen werden. Dementsprechend hat der BFH beispielsweise einen Grundstücksteil dem Sonderbetriebsvermögen einer KG zugeordnet, den der Gesellschafter für eine Tätigkeit benötigte, die er ausschließlich im Interesse der Gesellschaft ausübte. Ebenso hat er ein Grundstück beurteilt, das der Gesellschafter an einen Fremden vermietet hatte, der es an die KG untervermietete (vgl. BFH-Urteile vom 15. Januar 1981 IV R 76/77, BStBl II 1981, 314; vom 14. April 1988 IV R 271/84, BStBl II 1988, 667; vom 9. September 1993 IV R 14/91, BStBl II 1994, 250, und in BStBl II 1999, 715).

Wird das Wirtschaftsgut einer Kapitalgesellschaft überlassen, so ist bei der Entscheidung, ob es sich um Sonderbetriebsvermögen handelt, zu berücksichtigen, dass die Kapitalgesellschaft ein selbständiges Rechtssubjekt darstellt. Zu berücksichtigen ist ferner, dass der Gesellschafter einen gleichrangigen, neben dem Interessenbereich der Gesellschaft stehenden eigenen (privaten oder betrieblichen) Interessenbereich haben kann. Das kann dazu führen, dass Wirtschaftsgüter des Gesellschafters nicht seinem Sonderbetriebsvermögen II bei der Personengesellschaft, sondern seinem geschäftsunabhängigen Bereich zuzuordnen sind. Allein der Umstand, dass die Nutzung des Grundstücks eine mittelbare günstige Wirkung auf den Betrieb der Personengesellschaft hat, reicht für die Annahme von Sonderbetriebsvermögen II nicht aus (BFH-Urteile vom 23. Januar 1992 XI R 36/88, BStBl II 1992, 721, und in BStBl II 1999, 715).

Für die Zuordnung des Wirtschaftsgutes entweder zum Sonderbetriebsvermögen II oder zum eigenbetrieblichen oder privaten Bereich des Gesellschafters sind alle erkennbaren Umstände des Falles heranzuziehen. Besonderes Gewicht kommt dabei dem Umstand zu, ob die Kapitalgesellschaft, der das Wirtschaftsgut überlassen wird, einen eigenen, von dem Geschäftsbetrieb der Personengesellschaft unabhängigen Geschäftsbetrieb unterhält oder umgekehrt ausschließlich im Interesse der Personengesellschaft tätig ist (vgl. BFH-Urteile vom 7. Juli 1992 VIII R 2/87, BStBl II 1993, 328; vom 3. März 1998 VIII R 66/96, BStBl II 1998, 383, und vom 23. Januar 2001 VIII R 12/99, BStBl II 2001, 825). Unterhält die Kapitalgesellschaft einen eigenen Geschäftsbetrieb und nutzt sie das vom Gesellschafter der Personengesellschaft überlassene Wirtschaftsgut ausschließlich für diesen Betrieb, so stellt dies ein gewichtiges Indiz dafür dar, dass der Gesellschafter damit eigene, außerhalb seiner Beteiligung an der Personengesellschaft liegende wirtschaftliche Zwecke verfolgt; denn die Geschäftstätigkeit der Kapitalgesellschaft dient in diesem Fall nicht unmittelbar dazu, den Unternehmenszweck der Personengesellschaft zu fördern. Die Überlassung des Grundstücks muss sich aber - wenn auch nur in einem weiteren Sinne - als Beitrag zur Förderung dieses Zweckes darstellen (vgl. BFH-Urteile vom 15. Mai 1975 IV R 89/73, BStBl II 1975, 781, und vom 12. Januar 1977 I R 204/75, BStBl II 1977, 357). Nur unter dieser Voraussetzung können Wirtschaftsgüter, die nicht unmittelbar der Personengesellschaft überlassen werden und bei denen sich daraus die Beitragseigenschaft der Nutzungsüberlassung ergibt, den Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens I gleichbehandelt werden, ohne gegen den Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes - GG -) zu verstoßen und die vom Zweck des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG gezogenen Grenzen bei der Bestimmung, welche Wirtschaftsgüter zum Gesamtbetriebsvermögen der Mitunternehmerschaft gehören, zu überschreiten.

b) Nach diesen Maßstäben kann das Grundstück nicht als Sonderbetriebsvermögen II qualifiziert werden.

Das Grundstück wurde in den Streitjahren von der "G" GmbH ausschließlich für deren eigenbetrieblichen Zweck genutzt. Weder der Mietvertrag noch der Inhalt der vom Gericht beigezogenen Akten lassen erkennen, dass das Grundstück auch dem unternehmerischen Zweck der Klägerin diente. Dagegen spricht, dass die zum Organkreis der Klägerin gehörenden Unternehmen unter eigenen Firmen auftraten und teilweise Fahrzeuge unterschiedlicher Hersteller anboten. Bei einer derartigen Trennung der Geschäftsbereiche widerspricht es der Lebenserfahrung anzunehmen, dass eines der Autohäuser ein von ihm genutztes Grundstück einem anderen zum Organkreis gehörenden Autohaus überlassen hat.

Der Beklagte leitet die Eigenschaft des Grundstücks als Sonderbetriebsvermögen II daraus ab, dass der Beigeladene das Grundstück bereits kurze Zeit nach dem Erwerb an die "G" GmbH vermietet hat, dass die Planung des im Herbst 1995 fertiggestellten Gebäudes nach speziellen Vorgaben der Klägerin erfolgte, durch die sichergestellt werden sollte, dass sich der Betrieb der "G" GmbH in das übergeordnete Unternehmenskonzept einfügt und dass die von der "G" GmbH durch die Nutzung des Grundstücks erzielten Gewinne aufgrund des Organschafts- und Ergebnisabführungsvertrags der Klägerin zuzurechnen sind. Dies sind keine für die Qualifizierung des Grundstücks bedeutsamen Merkmale. Die Abführung von Gewinnen einer Organgesellschaft an den Organträger stellt lediglich eine mittelbare Auswirkung der Nutzungsüberlassung wesentlicher Betriebsgrundlagen an die Organgesellschaft dar (vgl. BFH-Urteil vom 23. Januar 1980 I R 33/77, BStBl II 1980, 356). Entscheidend ist, ob die Nutzungsüberlassung einen Beitrag zur Förderung des Gesellschaftszwecks der Klägerin darstellt oder ob dadurch die Stellung des Beigeladenen als Gesellschafter der Klägerin gestärkt wird. Beides war nicht der Fall. An einer Beitragsleistung fehlt es, weil das Grundstück nicht von der Klägerin genutzt wurde. Auch die Stellung des Beigeladenen als Gesellschafter der Klägerin konnte dadurch nicht gestärkt werden. Auf den Geschäftsbetrieb der "G" GmbH konnte er nicht als Vermieter Einfluss nehmen, sondern nur als Geschäftsführer der Komplementärin der Klägerin, die die Interessen der Klägerin als Organträgerin der "D" GmbH gegenüber dieser Gesellschaft und damit mittelbar auch gegenüber der "G" GmbH vertrat. Diese gesellschaftsrechtlichen Einflussnahmemöglichkeiten konnten durch die Vermietung nicht weiter gestärkt werden.

Der BFH behandelt als Indizien für die Zuordnung eines vom Gesellschafter einer Personengesellschaft einer Kapitalgesellschaft überlassenen Wirtschaftsgutes zum Sonderbetriebsvermögen II oder zum außergesellschaftlichen Einkünftebereich des Gesellschafters den Grad des Interesses der Kapitalgesellschaft an der Nutzungsüberlassung, die Möglichkeit der Nutzung des Wirtschaftsgutes ausschließlich durch die Kapitalgesellschaft, die Verzichtbarkeit oder Unverzichtbarkeit für ihren betrieblichen Zweck, die zeitliche Verknüpfung der Nutzungsüberlassung mit der Beteiligung der Personengesellschaft an der Kapitalgesellschaft, den zeitlichen Zusammenhang des Abschlusses des Mietvertrags mit dem Erwerb der Anteile an der Kapitalgesellschaft oder die Fremdüblichkeit oder -unüblichkeit der Bedingungen, unter den die Nutzungsüberlassung erfolgt (vgl. BFH-Urteile vom 13. Oktober 1998 VIII R 46/95, BStBl II 1999, 357; in BStBl II 1999, 715, und vom 2. Dezember 2004 III R 77/03, BStBl II 2005, 340). Es kann dahinstehen, ob diese Indizien im Streitfall als gegeben oder nicht gegeben anzusehen sind. Sie sind für die Qualifizierung jedenfalls deshalb nicht relevant, weil sie nur für Fälle einer Betriebsaufspaltung gelten. Die Betriebsaufspaltung unterscheidet sich aber insofern von einer Organschaft, bei der der Organträger - wie die Klägerin - Inhaber eines eigenen gewerblichen Unternehmens ist, als bei einer Betriebsaufspaltung das Besitzunternehmen nicht schon aufgrund einer eigenen originär gewerblichen Tätigkeit gewerbliche Einkünfte erzielt. Das Besitzunternehmen erzielt vielmehr nur dann gewerbliche Einkünfte, wenn es sowohl personell als auch sachlich so eng mit der Betriebsgesellschaft verflochten ist, dass es durch die Überlassung wesentlicher Betriebsgrundlagen an die Betriebsgesellschaft über diese am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 1975, 781). Ob eine ausreichend enge Verflechtung gegeben ist, kann sich u. a. nach den dargestellten, vom BFH entwickelten Indizien richten. Bei einer Organschaft kommt es dagegen lediglich darauf an, ob die dafür maßgebenden gesellschafts- und steuerrechtlichen Voraussetzungen gegeben sind. Ist dies der Fall, so werden die Ergebnisse der Organgesellschaft dem Organträger allein aufgrund des Ergebnisabführungsvertrages und nicht aufgrund der Bedeutung einer der Organgesellschaft überlassenen Betriebsgrundlage zugerechnet. Diese Zurechnung stellt aber - wie dargelegt - eine lediglich mittelbare Folge der Nutzungsüberlassung dar; sie wird nicht dadurch zu einer unmittelbaren, ihren Rechtsgrund in einer Beitragsleistung findenden Folgewirkung, dass für die Qualifizierung von Wirtschaftsgütern im Rahmen eines anderen Rechtsinstituts entwickelte Merkmale vorliegen.

3. Die angefochtenen Bescheide sind danach in dem sich aus dem Tenor ergebenden Umfang zu ändern. Die Ermittlung des festzustellenden Betrages erfordert einen nicht unerheblichen Aufwand, weshalb das Gericht sich gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO auf die Angabe der zu Unrecht hinzugerechneten Beträge beschränkt und die Errechnung der sich aufgrund der Entscheidung ergebenden Einkünfte aus Gewerbebetrieb für 1998 bis 2000 dem Beklagten überträgt.

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Dem Beigeladenen waren keine Kosten aufzuerlegen, weil er keinen Antrag gestellt hat (§ 135 Abs. 3 FGO). Seine außergerichtlichen Kosten sind nicht erstattungsfähig, weil Billigkeitsgründe i. S. von § 139 Abs. 4 FGO, die für die Erstattung sprächen, nicht erkennbar sind. Insbesondere handelt es sich nicht um eine auf Antrag des Beklagten vorgenommene Beiladung, sondern um eine von Amts wegen vorzunehmende notwendige Beiladung, die es dem Beigeladenen ermöglichen sollte, seine Rechte durch Teilhabe am Verfahren wahrzunehmen. Der Beigeladene hat das Verfahren auch nicht über das Vorbringen der Klägerin hinaus durch eigenen Sachvortrag oder eigene Anträge gefördert. Ihm entstandene außergerichtliche Kosten hat er deshalb selbst zu tragen.

5. Die Revision war nicht zuzulassen. Der Beklagte hat seinen darauf gerichteten Antrag nicht begründet. Das Gericht ist bei seiner Entscheidung nicht von der Rechtsprechung des BFH, durch die entscheidungserheblichen Rechtsfragen nach Auffassung des Gerichts hinreichend geklärt sind, abgewichen. Es ist daher nicht ersichtlich, welcher Zulassungsgrund i. S. von § 115 Abs. 2 FGO im Streitfall gegeben sein sollte.

FG Düsseldorf:
Urteil v. 25.09.2006
Az: 10 K 5519/02 F