Finanzgericht Köln:
Urteil vom 18. Mai 2010
Aktenzeichen: 13 K 1148/05

(FG Köln: Urteil v. 18.05.2010, Az.: 13 K 1148/05)

Tenor

Der geänderte Bescheid über Körperschaftsteuer 1999 und über die Feststellungen gemäß § 47 Abs. 2 KStG 1999 vom 17. Februar 2005 wird dahingehend geändert, dass die Körperschaftsteuerminderung und die Körperschaftsteuererhöhung auf jeweils 0,00 DM herabgesetzt werden. Der geänderte Bescheid über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 Abs. 1 KStG auf den 31. Dezember 1998 vom 17. Februar 2005 wird dahingehend abgeändert, dass der nicht mit Körperschaftsteuer belastete Teilbetrag des verwendbaren Eigenkapitals aus Einlagen (§ 30 Abs. 2 Nr. 4 KStG, EK 04) um 9.950.000 DM gemindert wird.

Die Kosten des Verfahrens werden dem Beklagten auferlegt.

Die Revision wird zugelassen.

Das Urteil ist wegen der Kostenentscheidung gegen Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin vorläufig vollstreckbar.

Tatbestand

Die Beteiligten streiten darüber, ob eine Auszahlung der Klägerin an ihre Gesellschafterin aus einer Kapitalrücklage mit dem EK 01 oder dem EK 04 zu verrechnen ist.

Die Klägerin ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH), die mit Gesellschaftsvertrag vom ... 1951 gegründet wurde. Sie firmierte zunächst als N GmbH und seit dem ... 2002 als F GmbH. Gegenstand ihres Unternehmens war in den Streitjahren die Herstellung und der Vertrieb von Edelstahl in geschmiedeter und gegossener Form, die Betätigung auf verwandten Gebieten sowie der Betrieb von allen Geschäften, die geeignet erschienen, die Gesellschaft zu fördern; sie war nach dem Gesellschaftsvertrag berechtigt, andere Unternehmen zu erwerben, sich an solchen zu beteiligen und Zweigniederlassungen zu errichten.

Die Klägerin ist Teil der F Gruppe, einer Unternehmensgruppe aus der ...branche. Alleinige Gesellschafterin der Klägerin war in den Streitjahren die F GmbH & Co. KG (F KG). Der handelsbilanzielle Buchwert der Beteiligung an der Klägerin betrug 10.000 DM. Weiterhin war die F KG unmittelbar zu 100% an der R GmbH (R GmbH) beteiligt. Der handelsbilanzielle Buchwert dieser Beteiligung betrug entsprechend dem Nennwert der Beteiligung 2,7 Mio. DM, der steuerbilanzielle Buchwert 3.161.061,61 DM (Sachverhaltsdarstellung T, Betriebsprüferhandakte - BPHA - I; Anlage 1 zum BP-Bericht vom 15. September 2004).

Mit notariellem Vertrag vom Oktober 1998 und mit Wirkung zum gleichen Tag brachte die F KG ihre Beteiligung von 100 v.H. an der R GmbH im Wege der Sacheinlage gegen Gewährung eines neuen Geschäftsanteils an der Klägerin im Nennwert von 50.000 DM in die Klägerin ein. Nach Ziff. II 1 a) des notariellen Vertrags war die Klägerin verpflichtet, eine etwaige positive Differenz zwischen dem Einbringungswert der Geschäftsanteile an der R GmbH und dem Nennwert der Kapitalerhöhung in die Kapitalrücklage einzustellen. Die Kapitalerhöhung wurde am 28. Dezember 1998 im Handelsregister eingetragen. Wegen der Einzelheiten wird auf den notariellen Vertrag vom Oktober 1998 (UR-Nr. 1622/1998 der Notarin ...) verwiesen.

Mit Schreiben vom ... Dezember 1998 sagte die Hausbank der Klägerin ihr eine "Zwischenfinanzierung in geeigneter Form auf Basis noch zu schließender Verträge und gegen Gewährung ausreichender Sicherheit in uns genehmer Form bis zur Höhe des Beteiligungsbuchwerts der R GmbH (derzeit = 10.000.000 DM)" zu (Vorblatt zur Körperschaftsteuerakte ab 1997).

Am ... Dezember 1998 beschloss die Gesellschafterversammlung der Klägerin, den Einbringungswert der Geschäftsanteile an der R GmbH im Nominalwert von 2,7 Mio. DM auf 10 Mio. DM festzusetzen. Dadurch entstand bei der einbringenden F KG bzw. deren Anteilseignern ein handelsbilanzieller außerordentlicher Gewinn in Höhe von 7,3 Mio. DM und ein steuerlicher - nach §§ 16, 34 des Einkommensteuergesetzes (EStG) begünstigter - Einbringungsgewinn in Höhe von 6.838.938,39 DM. Den die Nennkapitalerhöhung übersteigenden Wertansatz von 9.950.000 DM stellte die Klägerin entsprechend der Regelung im Einbringungsvertrag in die Kapitalrücklage gemäß § 272 Abs. 2 Nr.4 des Handelsgesetzbuchs (HGB) ein; gliederungsrechtlich ordnete sie diesen Betrag dem EK 04 zu.

Am folgenden Tag beschloss die Gesellschafterversammlung der Klägerin die Kapitalrücklage wieder aufzulösen und den entsprechenden Betrag von 9.950.000 DM der Gesellschafterin unverzüglich (bis spätestens zum 31. Dezember 1998) gutzuschreiben. Die Gutschrift auf dem Verrechnungskonto erfolgte tatsächlich, zwar mit Wirkung zum 31. Dezember 1998, erst am 19. Januar 1999. In der Handelsbilanz der Klägerin zum 31. Dezember 1998 ist eine entsprechende Verbindlichkeit gegenüber der F KG ausgewiesen. Die von der Klägerin ausgestellte Steuerbescheinigung gemäß § 44 des Körperschaftsteuergesetzes in der damaligen Fassung (KStG) vom 8. Dezember 2000 weist zum 31. Dezember 1998 die Verwendung von EK 45 in Höhe von 15.340 DM und von EK 04 in Höhe von 9.934.660 DM (= 9.950.000 DM) aus.

Die Kapitalrücklage entwickelte sich aufgrund der vorgenannten und weiterer Gesellschafterbeschlüsse wie folgt:

Stand der Kapitalrücklage zum 31.Dezember 1997 0,00 DM Einstellung des Einbringungsgewinns + 9.950.000 DM Entnahme des Einbringungsgewinns ./. 9.950.000 DM Einstellung einer sonstigen Zuzahlung + 60.000 DM Entnahme zum Verlustausgleich ./. 40.588,66 DM Stand zum 31. Dezember 1998 19.588,66 DM

Die R GmbH erzielte in den Jahren 1998 und 1999 ausschließlich nach Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) steuerfreie Dividendeneinkünfte. Ihre Gesellschafterversammlung beschloss am 9. Dezember 1999, zum 14. Dezember 1999 den Bilanzgewinn der R GmbH zum 31. Dezember 1998 in Höhe von 5.938.965,38 DM an die Klägerin auszuschütten und eine Vorabausschüttung des Gewinns des Jahres 1999 in Höhe von 4.561.034,62 DM (insgesamt 10.000.000 DM) vorzunehmen. Aufgrund der Steuerfreiheit der Einkünfte der R GmbH erfolgte die Ausschüttung an die Klägerin aus ihrem EK 01. Die Ausschüttungen waren bei der Klägerin gemäß § 8b Abs. 1 KStG steuerfrei und daher zum 31. Dezember 1999 in das EK 01 der Klägerin einzustellen. Mit der durch diese Gewinnausschüttung gewonnen Liquidität beglich die Klägerin die zum 31. Dezember 1998 ausgewiesene Verbindlichkeit gegenüber der F KG durch Barzahlung.

Vom 7. Oktober 2003 bis zum 28. Juli 2004 führte das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung H (BP) bei der Klägerin eine steuerliche Außenprüfung durch. Die BP vertrat die Auffassung, dass es sich bei der Auszahlung aus der Kapitalrücklage der Klägerin an die F KG nicht um einen steuerfreien Vermögensrückfluss aus dem EK 04 handele (BP-Bericht vom 15. September 2004, Tz 2.2.1, Anlage 1 zum BP-Bericht). Durch die Einbringung der Anteile an der R GmbH in die Klägerin sei der Klägerin im Jahr 1998 zwar weiteres Eigenkapital zugeführt worden. Diese Einlage sei gemäß § 30 Abs. 2 Nr. 4 KStG in das EK 04 einzustellen und damit zum 31. Dezember 1998 ein EK 04-Bestand von 9.950.000 DM gemäß § 47 Abs. 1 Nr. 1 KStG gesondert festzustellen gewesen.

Eine Verrechnung der am 9. Dezember 1998 beschlossenen Auszahlung mit dem zum 31. Dezember 1998 festzustellenden EK 04 sei aber nicht möglich. Bei der Auszahlung handele es sich um eine andere Ausschüttung im Sinne des § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG, so dass es für die Ermittlung des Verrechnungsstichtags darauf ankomme, wann die Ausschüttung erfolgt, d.h. wann der Betrag bei der Klägerin abgeflossen sei. Ein tatsächlicher Abfluss sei aber vor dem 31. Dezember 1998 nicht festzustellen. Vielmehr sei die Gutschrift auf dem Verrechnungskonto erst am 19. Januar 1999 vorgenommen worden. Eine körperliche Buchung vor dem 31. Dezember 1998 habe die Klägerin nicht nachweisen können. Eine Verrechnung habe damit erst zum 31. Dezember 1999 zu erfolgen. Nach der Verwendungsreihenfolge des § 28 Abs. 3 Satz 1 KStG habe danach die Verrechnung vorrangig mit dem zum 31. Dezember 1999 aufgrund der Gewinnausschüttung durch die R GmbH entstandenen EK 01 folgen müssen.

Selbst dann, wenn eine Gutschrift auf dem Verrechnungskonto bereits in 1998 erfolgt wäre, könne ein Abfluss in 1998 nicht festgestellt werden. Die Gutschrift auf einem Verrechnungskonto stelle nur dann einen Abfluss dar, wenn der Begünstigte vereinbarungsgemäß über den gutgeschriebenen Betrag verfügen könne. Die Klägerin habe aber bis zum 31. Dezember 1998 nicht über Barmittel verfügt, mit denen sie ein Auszahlungsverlangen durch die Gesellschafterin hätte erfüllen können. Die erforderlichen Barmittel seien ihr erst durch die Gewinnausschüttung durch die R GmbH durch Beschluss vom 9. Dezember 1999 am 14. Dezember 1999 zugeflossen. Das Schreiben der E-Bank vom 5. Dezember 1998 sei wegen seiner "Unverbindlichkeit" nicht als Deckungszusage anzusehen.

Die Verrechnung der Auszahlung zum 31. Dezember 1999 mit dem neu entstandenen EK 01 der Klägerin sei nach § 28 Abs. 3 Satz 1 KStG zwingend. Die Verwendungsreihenfolge des § 28 Abs. 3 Satz 1 KStG sei auch im Fall der Auflösung und Auszahlung einer Kapitalrücklage zu beachten. Die Herkunft des Eigenkapitals sei für die Verwendungsreihenfolge unerheblich, steuerlich werde nicht zwischen Ausschüttung und Auszahlung aus dem Eigenkapital unterschieden. Das Steuerrecht kenne nur eine Form der Auskehrung an Gesellschafter und folge möglichen handelsrechtlichen Unterscheidungen nicht.

In Übereinstimmung mit dieser Rechtsauffassung der BP erließ der Beklagte am 17. Februar 2005 geänderte Bescheide u.a. über Körperschaftsteuer, Solidaritätszuschlag und Feststellungen gemäß § 47 Abs. 2 KStG sowie über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 Abs. 1 KStG für die Jahre 1998 und 1999. Im Rahmen dieser Bescheide ging der Beklagte davon aus, dass die Auszahlung an die F KG zum 31. Dezember 1999 mit dem zu diesem Stichtag vorhandenen EK 01 zu verrechnen gewesen sei.

Gegen diese Bescheide hat die Klägerin am 17. März 2005 Sprungklage erhoben, welcher der Beklagte fristgerecht zustimmte.

Sie ist weiterhin der Auffassung, dass die Auszahlung des Betrags von 9.950.000 DM mit ihrem EK 04 hätte verrechnet werden müssen, und zwar spätestens zum 31. Dezember 2000, möglicherweise aber auch bereits zum 31. Dezember 1999 oder zum 31. Dezember 1998. Aus diesem Grunde habe die Ausschüttungsbelastung gemäß § 27 Abs. 3 KStG nicht hergestellt werden dürfen. Der Körperschaftsteuerbescheid 1999 sei insoweit fehlerhaft; über § 174 AO sei der vEK-Bescheid zum 31. Dezember 2000 zu ändern und zudem die Bescheinigung nach § 44 KStG zu berichtigen.

Die Verwendungsreihenfolge des § 28 Abs. 3 KStG i.V.m. § 30 KStG sei im Streitfall nicht zu beachten. Die §§ 27ff. KStG beträfen unmittelbar nur Gewinnausschüttungen. Eine solche Gewinnausschüttung läge nicht vor, da die streitige Auszahlung nicht geeignet sei, bei den Empfängern zu Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 EStG zu führen. Die Auszahlung sei keine Vorabausschüttung, sondern eine ergebnisunabhängige Kapitalrückgewähr.

Der Bundesfinanzhof (BFH) erkenne an, dass es Fälle gebe, in denen Zuwendungen der Gesellschaft an ihre Gesellschafter keine Gewinnausschüttungen oder andere Ausschüttungen darstellen, so dass auch die Verwendungsreihenfolge des § 28 Abs. 3 KStG nicht anzuwenden sei. Dies seien Fälle, in denen der Gesellschaft zunächst Vermögen zugeführt und anschließend die Vermögenszuführung in gesellschaftsrechtlich zulässiger Form wieder rückgängig gemacht würde. In diesen Fällen sei die Rückgängigmachung ohne Berücksichtigung der Verwendungsreihenfolge mit dem EK zu verrechnen, dem die Zuführung zunächst zugeordnet worden war, da es sich bei der Rückzahlung des Gesellschaftskapitals nicht um Beteiligungserträge im Sinne des § 20 Abs. 1 EStG handele. Die Klägerin verweist insoweit u.a. auf die Entscheidungen des BFH vom 30. Mai 1990 (I R 41/87, Bundessteuerblatt - BStBl - II 1991, 588 zum Forderungsverzicht gegen Besserungsabrede und anschließendem Besserungseintritt), vom 14. Oktober 1992 (I R 1/91, BStBl II 1993, 189 zur Rückzahlung von Stammkapital nach erfolgter Kapitalherabsetzung), vom 29. Juli 1992 (I R 31/91, BStBl II 1993, 369 zur Kapitalherabsetzung bei einer GmbH, die eigene Anteile hält) und vom 23. Februar 1999 (VIII R 60/96, BFH/NV 1999, 1200 zur Rückzahlung eines Aufgeldes aus der Kapitalrücklage).

Auch die Finanzverwaltung erkenne im Grundsatz an, dass es Ausnahmen von der Verwendungsreihenfolge des § 28 Abs. 3 KStG gebe. Dies zeige sich bereits an der Veröffentlichung der genannten Urteile des BFH im BStBl. Außerdem verweist sie auf den Erlass des Finanzministeriums Niedersachsen vom 16. August 1982 (Der Betrieb - DB - 1982, 1849 zur Rückzahlung von Nachschusskapital gemäß § 30 Abs. 2 GmbHG a.F.), auf die Verfügung der OFD Frankfurt vom 17. April 2000 (S 2143 A - 36 - St II 20, Haufe-Index 426795), auf das BMF-Schreiben vom 4. Juni 2003 (IV A 2 - S 2836 - 2/03, BStBl I 2003, 366 zum steuerlichen Einlagekonto gemäß §§ 27, 28 KStG n.F.) und auf das BMF-Schreiben vom 2. Dezember 1998 (BStBl I 1998, 786 über die Behandlung des Erwerbs und der Einziehung eigener Aktien).

Gemeinsames Kennzeichen dieser Sachverhalte sei, dass die Kapitalgesellschaft keinen Gewinn auskehre, weil die Anteilseigner keine Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 EStG erzielten. In diesen Fällen mache eine Verrechnung mit EK 40/45 bzw. EK 01-03 keinen Sinn. Auch im Streitfall erzielten die Anteilseigner keine Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 EStG. Die Auskehrung sei gegen den Buchwert (Anschaffungskosten) der Beteiligung der F KG an der Klägerin zu verrechnen gewesen. Andernfalls wäre eine wirtschaftliche Doppelbesteuerung bei den Gesellschaftern der F KG eingetreten. Bei der Einbringung der Beteiligung an der R GmbH in die Klägerin seien stille Reserven teilweise aufgedeckt und versteuert worden. Diese realisierten stillen Reserven habe die F GmbH in die Klägerin eingebracht und nach Auflösung der Kapitalrücklage einen Tag später wieder zurück erhalten. Würde die Rückzahlung als Ausschüttung behandelt, würde ein teilweise besteuerter Vorgang nochmals besteuert werden. Dies werde dem "Legein-Holzurück"-Gedanken nicht gerecht.

Die von dem Beklagten geäußerte Befürchtung, dass nach der Auffassung der Klägerin der Steuerpflichtige es in der Hand hätte, durch Umwandlung von Gewinnrücklagen in Kapitalrücklagen jederzeit Zuwendungen an die Gesellschafter aus dem EK 04 zu ermöglichen, treffe nicht zu. Bei sinngemäßer Anwendung des § 29 Abs. 3 KStG könne von der Verwendungsreihenfolge des § 28 Abs. 3 KStG dann nicht abgesehen werden, wenn die "Kapitalrücklage" aus dem Gewinn gebildet wurde. Außerdem lasse die handelsrechtliche Umwandlung von Gewinnrücklagen in Kapitalrücklagen die steuerliche Zuordnung zum vEK unberührt.

Selbst wenn der Auffassung der BP und des Beklagten hinsichtlich der Geltung der Verwendungsreihenfolge zu folgen sei, wäre die Auszahlung mit dem vEK zum 31. Dezember 1998 und - da EK 01 zum diesem Zeitpunkt bei der Klägerin nicht vorhanden war - damit ebenfalls mit dem EK 04 zu verrechnen gewesen. Es sei zu beachten, dass die Klägerin 100%-ige Tochter der F KG gewesen sei. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH erfolge bei beherrschenden Gesellschaftern der Zufluss bereits mit Beschlussfassung der Ausschüttung, sogar dann, wenn ein späterer Fälligkeitszeitpunkt vereinbart werde. Der Dividendenanspruch erstarke bereits zu einem eigenständigen Wirtschaftsgut.

Der Zeitpunkt des Abflusses bei der Gesellschaft entspreche denklogisch dem Zeitpunkt des Zuflusses beim Gesellschafter. Dies ergebe sich aus dem handelsrechtlichen Vorsichtsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB i.V.m. § 5 Abs. 1 EStG) sowie aus der Rechtsprechung zur verdeckten Gewinnausschüttung: die Erfassung einer verdeckten Gewinnausschüttung auf der Ebene des Gesellschafters setze regelmäßig einen zumindest gleichzeitigen Abfluss auf der Ebene der Gesellschaft voraus. Der Zeitpunkt der buchhalterischen Erfassung des Vorgangs dagegen sei rein deklaratorisch.

Unerheblich sei, ob die Klägerin zum 31. Dezember 1998 eigene Barmittel zur Verfügung hatte, um einem Auszahlungsverlangen durch die Gesellschafterin zu entsprechen. Es reiche aus, wenn sich die Gesellschaft die notwendigen Mittel im Wege des Kredits beschaffen könne. Dies sei aufgrund der vorgelegten Deckungszusage durch die Hausbank der Klägerin der Fall gewesen.

Die Klägerin beantragt,

den geänderten Körperschaftsteuerbescheid 1999 dahin zu ändern, dass die Körperschaftsteuerminderung und Körperschaftsteuererhöhung jeweils auf DM 0,00 herabgesetzt werden,

den Bescheid über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 Abs. 1 KStG auf den 31. Dezember 1998 dahin abzuändern, dass das EK 04 um DM 9.950.000 gemindert wird,

hilfsweise für den Fall, dass die Auskehrung aus dem EK 04 steuerlich in 1999 zu erfassen ist, den Bescheid über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 Abs. 1 KStG auf den 31. Dezember 1999 dahin abzuändern, dass das EK 04 um DM 9.950.000 DM gemindert wird,

für den Fall der vollen oder teilweisen Abweisung der Klage, die Revision zum BFH zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

In der Sache hält er an seiner Auffassung fest, dass die in § 28 Abs. 3 KStG i.V.m. § 30 KStG geregelte Reihenfolge der Verwendung der Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals immer und damit auch im Streitfall zu beachten sei.

Zutreffend habe die Klägerin den die Kapitalerhöhung übersteigenden Wertansatz in die Kapitalrücklage nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB eingestellt und diesen Betrag dem EK 04 zugeordnet. Mit dem Gesellschafterbeschluss vom 9. Dezember 1998 aber habe sie eine Vorabgewinnausschüttung vor Ablauf des Wirtschaftsjahres beschlossen. Dabei handele es sich um eine andere Ausschüttung im Sinne des § 28 Abs. 2 KStG, die mit dem verwendbaren Eigenkapital zu verrechnen sei, dass sich zum Schluss des Wirtschaftsjahres ergebe, in dem die Ausschüttung erfolgt. Die Verwendungsreihenfolge gelte uneingeschränkt auch für die Rückzahlung der nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen der Anteilseigner, da diese Rückzahlungen steuerlich als Gewinnausschüttungen zu werten seien. Während die Einzahlung von Einlagen gezielt dem EK 04 zuzurechnen sei, werde die Einlagenrückgewähr nach den gesetzlichen Regeln wie eine Gewinnausschüttung behandelt.

Die tatsächliche Gutschrift auf dem Verrechnungskonto sei erst am 19. Januar 1999 erfolgt. Erst zu diesem Zeitpunkt sei der Abfluss der Gewinnausschüttung bewirkt worden. Die Ausschüttung sei daher mit dem verwendbaren Eigenkapital zum Stichtag 31. Dezember 1999 zu verrechnen gewesen. Zu diesem Zeitpunkt habe aufgrund der steuerfreien Gewinnausschüttung der R GmbH an die Klägerin vorrangig zu verwendendes EK 01 bestanden. Ein Abfluss in 1998 könne nicht vorliegen, auch wenn die Buchung auf dem Verrechnungskonto vor dem 31. Dezember 1998 erfolgt wäre. Die F KG habe im Jahr 1998 nicht über die gutgeschriebene Summe verfügen können, weil die Klägerin über entsprechende Barmittel nicht verfügt habe und das Schreiben der E-Bank vom 5. Dezember 1998 aufgrund seiner Unverbindlichkeit nicht als Deckungszusage gewertet werden könne.

Die von der Klägerin angeführte Rechtsprechung des BFH betreffe nicht den Streitfall. In diesen Entscheidungen hätten keine Gewinn- bzw. andere Ausschüttungen vorgelegen, so dass die Verwendungsreihenfolge aus diesem Grund nicht einzuhalten gewesen sei. Auch könne die Klägerin sich nicht auf die Verwaltungsregelungen zur Behandlung von Nachschusskapital oder der Einziehung von Aktien oder GmbH-Anteilen berufen. Diese Sachverhalte seien mit der vorliegenden Auflösung einer Kapitalrücklage nicht vergleichbar.

Das Urteil des BFH vom 23. Februar 1999 (VIII R 60/69, Sammlung der Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 1999, 1200) könne nicht im Sinne der Klägerin verstanden werden. Der BFH habe ausgeführt, dass die Entnahme durch die Gesellschafter eine Ausschüttung aus dem EK 04 darstelle. Daraus folge, dass auch der BFH diese Entnahme steuerlich als Ausschüttung werte. Der BFH habe dagegen nicht begründet, warum diese Ausschüttung mit dem EK 04 zu verrechnen sei. Insbesondere lasse sich dem Urteil nicht entnehmen, ob andere positive EK-Töpfe überhaupt vorhanden waren.

Es könne nicht mit der Klägerin danach unterschieden werden, ob es sich um eine "ergebnisabhängige Ausschüttung" oder um eine "ergebnisunabhängige Kapitalrückgewähr" handele. Andernfalls bestünde ein steuerlich nicht zu rechtfertigender Unterschied in der Behandlung, je nachdem, ob eine nicht in das Stammkapital geleistete Einlage handelsrechtlich als Ertrag oder als Kapitalrücklage gebucht werde. Es sei unverständlich, dass die steuerliche Behandlung davon abhänge, wie die Einlage verbucht werde. Nach der Auffassung der Klägerin hätte es der Steuerpflichtige jederzeit in der Hand, die sofortige Verwendung des EK 04 dadurch zu erreichen, dass er Gewinnrücklagen zunächst durch Gesellschafterbeschluss in Kapitalrücklagen umwandelt und dann auf diese Kapitalrücklage zugreift und diese für Zuwendungen an die Gesellschafter verwendet. Etwas andere gelte lediglich für die Rückgewähr echten Nachschusskapitals. Auch dieses sei zwar handelsrechtlich als Kapitalrücklage auszuweisen. Es könne aber gemäß § 32 Abs. 2 GmbHG a.F. nur unter den strengen formellen und materiellen Voraussetzungen des § 32 GmbHG a.F. zurückgezahlt werden und weise damit große Nähe zum Stammkapital auf. Allein diese Nähe rechtfertige es, die Rückgewähr von Nachschusskapital zu behandeln wie die Rückgewähr von Stammkapital.

Gründe

I. Die Klage ist ohne vorheriges Einspruchsverfahren als Sprungklage gemäß § 45 FGO zulässig. Der Beklagte hat der Sprungklage mit Schriftsatz vom 22. April 2005 und damit innerhalb der Frist des § 45 Abs. 1 Satz 1 FGO dem Gericht gegenüber zugestimmt.

II. Die Klage ist begründet.

Der geänderte Bescheid über Körperschaftsteuer 1999 und über die Feststellungen gemäß § 47 Abs. 2 KStG 1999 und der geänderte Bescheid über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 Abs. 1 KStG auf den 31. Dezember 1998, beide vom 17. Februar 2005, sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihrem Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Zu Unrecht hat der Beklagte im Bescheid über Körperschaftsteuer 1999 die Ausschüttungsbelastung für den Auszahlungsbetrag von 9.950.000 DM hergestellt und im Bescheid über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 Abs. 1 KStG auf den 31. Dezember 1998 den Bestand des EK 04 um den Auszahlungsbetrag erhöht festgestellt. Die von der Gesellschafterversammlung der Klägerin am 9. Dezember 1998 beschlossene Auszahlung an ihre Anteilseignerin aus der aufgelösten Kapitalrücklage ist nicht zum 31. Dezember 1999 mit dem vorhandenen EK 45, dem EK 03 und dem EK 01 der Klägerin zu verrechnen, sondern bereits zum 31. Dezember 1998 mit ihrem EK 04.

1. Nach der für die Streitjahre geltenden Fassung des Körperschaftsteuergesetzes richtet sich die Behandlung von Gewinnausschüttungen einer unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft an ihre Anteilseigner nach dem vierten Teil des KStG ("Anrechnungsverfahren", §§ 27 - 47 KStG). Nach § 41 KStG gelten diese Regelungen auch für sonstige Leistungen von Kapitalgesellschaften gegenüber ihren Anteilseignern, wenn diese Leistungen bei den Empfängern Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder Nr. 2 EStG sind.

a) Gemäß § 27 Abs. 1 KStG erhöht bzw. vermindert sich bei einer Gewinnausschüttung durch eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft die Körperschaftsteuer um die Differenz zwischen der Tarifbelastung und der Ausschüttungsbelastung desjenigen Eigenkapitals, das für die Gewinnausschüttung als verwendet gilt. Die Gewinnausschüttung bzw. sonstige Leistung wird gliederungsrechtlich mit dem verwendeten Teilbetrag des Eigenkapitals verrechnet, §§ 28 Abs. 2, 41 KStG. Verwendbares Eigenkapital ist dabei gemäß § 29 Abs. 2 Satz 2 KStG der Teil des Eigenkapitals, der das Nennkapital übersteigt.

Welche Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals für die Ausschüttung als verwendet gelten, richtet sich gemäß § 28 Abs. 3 KStG nach der in § 30 KStG vorgesehen Reihenfolge der Gliederung des verwendbaren Eigenkapitals. Danach gilt zunächst das belastete Eigenkapital in der Reihenfolge als verwendet, in der die Tarifbelastung der Teilbeträge abnimmt; erst anschließend gilt das unbelastete Eigenkapital in der Reihenfolge des § 30 Abs. 2 KStG als verwendet. Das unbelastete, aus Einlagen des Anteilseigners in nach dem 31. Dezember 1976 endenden Wirtschaftsjahren stammende Eigenkapital (§ 30 Abs. 2 Nr. 4 KStG, "EK 04") gilt erst nachrangig als verwendet, wenn kein anderes positives belastetes oder unbelastetes Eigenkapital vorhanden ist.

b) Die gesetzliche Reihenfolge der fiktiven Verwendung der Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals ("Verwendungsfiktion") in § 28 Abs. 2 i.V.m. § 30 KStG ist - darauf weist der Beklagte zutreffend hin - vorbehaltlich gesetzlich vorgesehener Ausnahmetatbestände bspw. in § 28 Abs. 4, 5, 7, § 41 Abs. 3 KStG im Grundsatz zwingend. Es steht nicht im Belieben der ausschüttenden bzw. an ihre Anteilseigner leistenden Kapitalgesellschaft, mit welchem Teilbetrag des verwendbaren Eigenkapitals eine Ausschüttung oder sonstige Leistung zu verrechnen ist und ob es infolge dessen zu einer Körperschaftsteuererhöhung oder Körperschaftsteuerminderung kommt (vgl. zuletzt BFH-Beschluss vom 20. August 2008 I B 11/08, Juris; Reckow in Ernst & Young, KStG in der Fassung vor dem Steuersenkungsgesetz, § 28 Rz 43; Dötsch in Dötsch/Pung/Jost/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 28 KStG a.F., Rz 19; Frotscher in Frotscher/Maas, KStG 2000, § 28 Rz 38); ein dahingehender Antrag der Kapitalgesellschaft wäre nicht beachtlich.

c) Abweichend von diesem Grundsatz und über den Gesetzeswortlaut hinaus (aus diesem Grund ablehnend Dötsch in Dötsch/Pung/Jost/Witt, KStG, § 27 KStG a.F., Rz 39ff.; Streck, KStG, 5. Aufl., § 27 Rz 9) haben aber sowohl der BFH als auch die Finanzverwaltung verschiedene Ausnahmetatbestände anerkannt, in denen gliederungsrechtlich ohne Beachtung der gesetzlichen Verwendungsreihenfolge des § 28 Abs. 3 KStG ein unmittelbarer Zugriff auf das EK 04 möglich ist. Dies sind solche Fälle, in denen das Eigenkapital der Gesellschaft zugunsten der Anteilseigner gemindert wird, ohne dass eine Ausschüttung von Gewinnen oder sonstige Leistung der Gesellschaft vorliegt und daher den Anteilseignern kein Kapitalertrag zufließt.

So lässt der BFH einen direkten Zugriff auf das EK 04 in dem Fall zu, in dem ein Gesellschafter auf eine Forderung gegenüber der Gesellschaft gegen Besserungsschein verzichtet und anschließend der Besserungsfall eintritt. Der Forderungsverzicht stellt sich als Einlage dar und ist als solche im EK 04 zu erfassen; die Eintritt des Besserungsfalls ist gliederungsrechtlich als Rückgängigmachung der Einlage mit exnunc-Wirkung zu beurteilen. Entsprechend ist die Wiederbegründung der Gesellschafterforderung vom EK 04 abzusetzen, soweit der Forderungsverzicht das EK 04 erhöhte. Die Umwandlung von Eigen- in Fremdkapital stellt keine Ausschüttung im Sinne der §§ 27 ff. KStG dar (BFH-Urteil vom 30. Mai 1990 I R 41/87, BStBl II 1991, 588).

Nach dem Urteil des BFH vom 14. Oktober 1992 (I R 1/91, BStBl II 1993, 189) werden Kapitalrückzahlungen aus einer - ggfs. nach ausländischem Handelsrecht zu beurteilenden - handelsrechtlich wirksamen Kapitalherabsetzung nicht von § 26 Abs. 2 KStG erfasst, da diese Zahlungen keine Gewinnausschüttungen darstellen. Dabei stellt auch die Auflösung einer Kapitalrücklage eine Form der Herabsetzung des Eigenkapitals dar (vgl. BFH-Urteil vom 27. April 2000 I R 58/99, BStBl II 2001, 168).

Die Finanzverwaltung lässt weiterhin in den Fällen der Rückzahlung von sog. Nachschusskapital gemäß §§ 26, 30 Abs. 2 des Gesetzes über die Gesellschaft mit beschränkter Haftung a.F. (GmbHG) einen Zugriff auf das EK 04 unter Umgehung der Verwendungsreihenfolge zu (vgl. Körperschaftsteuerrichtlinien - KStR - 1995, Abschn. 95 Abs. 3). Der zurückgezahlte Betrag ist danach von demjenigen Teilbetrag des verwendbaren Eigenkapitals abzuziehen, der zuvor durch die Zahlung des Nachschusskapitals erhöht wurde, bei Nachschüssen nach dem 31.Dezember 1976 dementsprechend vom EK 04.

Allgemein hat der BFH entschieden, dass in dem Fall, in dem eine Kapitalgesellschaft auf handelsrechtlich zulässige Weise eine Kapitalrücklage auflöst und das Kapital durch einen selbständigen Auszahlungsbeschluss an ihre Anteilseigner auskehrt, keine Gewinnausschüttung, sondern eine von der Gewinnausschüttung abzugrenzende, ergebnisunabhängige Entnahme vorliegt; die Gesellschaft schüttet in diesem Fall keinen Gewinn für ein Wirtschaftsjahr aus, sondern verteilt Vermögen in einem Wirtschaftsjahr (BFH-Urteil vom 23. Februar 1999 VIII R 60/96, BFH/NV 1999, 1200). Diese Entnahme erfolgt dabei unmittelbar aus dem EK 04.

3. Nach diesen Grundsätzen, denen sich der erkennende Senat anschließt, ist die Zahlung der Klägerin an ihre Anteilseignerin aufgrund des Gesellschafterbeschlusses vom 9. Dezember 1998, unabhängig von dem Bestand der übrigen Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals der Klägerin, mit dem EK 04 zu verrechnen, welches durch den Ansatz des höheren Zwischenwerts bei der Einlage der Beteiligung an der R GmbH in die Klägerin entstanden ist. Die Verwendungsreihenfolge gemäß §§ 28 Abs. 3, 30 KStG ist hierbei unbeachtlich, da es sich bei dieser Zahlung weder um eine Gewinnausschüttung noch um eine sonstige Leistung im Sinne des § 41 KStG, sondern um eine steuerneutrale Kapitalrückgewähr handelt.

a) Die Beteiligten gehen zutreffend übereinstimmend davon aus, dass der Betrag von 9.950.000 DM gliederungsrechtlich zum 31. Dezember 1998 im EK 04 der Klägerin zu erfassen war. Dem Teilbetrag EK 04 sind u.a. solche Beträge zuzuordnen, die bei der Ausgabe von Geschäftsanteilen über den Nennbetrag der Anteile hinaus erzielt werden und gemäß § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB in die Kapitalrücklage eingestellt werden (vgl. Dötsch in Dötsch/Pung/Jost/Witt, KStG a.F., § 30 Rz 77). Der Betrag von 9.950.000 DM resultiert aus dem den Nennbetrag des neuen Geschäftsanteils von 50.000 DM übersteigenden angesetzten Wert der Beteiligung an der R GmbH von 10.000.000 DM und wurde von der Klägerin in die Kapitalrücklage eingestellt.

b) Zur Überzeugung des erkennenden Senats unterfällt eine Auskehrung aus dem Vermögen einer GmbH nach Auflösung einer Kapitalrücklage nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB nach der in den Streitjahren geltenden Rechtslage nicht den Regelungen der §§ 27 ff. KStG, insbesondere nicht der fiktiven Verwendungsreihenfolge des § 28 Abs. 3 KStG. Vielmehr ist auch in diesem Fall ein unmittelbarer und vom Bestand der übrigen Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals unabhängiger Zugriff auf das EK 04 zulässig. Dies wurde in der steuerrechtlichen Literatur bereits zum Anrechnungsverfahren gefordert (Kerssenbrock, DB 1987, 1658; Berger, DB 1982, 2487; Raupach, Steuerberaterjahrbuch - StbJb - 1979/1980, 423; als "unbefriedigend" empfand Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 8. Aufl., S. 630, das Ergebnis, Kapitalrückzahlungen wie Gewinnausschüttungen zu besteuern; a.A. Dötsch in Dötsch/Pung/Jost/Witt, KStG a.F., § 27 Rz 41; Sendler, Die Steuer-Warte 1993, 228) und wird im Hinblick auf das Urteil des BFH vom 23. Februar 1999 (VIII R 60/96, BFH/NV 1999, 1200) auch zum Halbeinkünfteverfahren bis zur Erweiterung des § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG n.F. durch das SEStEG vertreten (Pfarr/Hanisch/Welke, GmbHR 2003, 150; Lornsen-Veit in Erle/Sauter, Körperschaftsteuergesetz, 3. Aufl., § 27 Rz 63; a.A. auch zum neuen Recht Dötsch in Dötsch/Pung/Jost/Witt, KStG, § 27 KStG n.F., Rz 66).

aa) Entscheidend ist nach Auffassung des Senats, dass die Auflösung der Kapitalrücklage gemäß § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB und die Rückzahlung des frei gewordenen Kapitals bei einer GmbH, anders als bei einer Aktiengesellschaft (vgl. § 57 des Aktiengesetzes - AktG), gesellschaftsrechtlich durch gesonderten Beschluss und außerhalb der allgemeinen Gewinnverteilung als "Entnahme" der Gesellschafter zulässig ist (BFH-Urteil vom 23. Februar 1999, VIII R 60/96, BFH/NV 1999, 1200; Hueck/Fastrich in Baumbach/Hueck, GmbHG, 19. Aufl., § 29 Rz 64; Emmerich in Scholz, GmbHG, 10. Aufl., § 29 Rz 90; Hommelhoff in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 17. Aufl., § 29 Rz 47). Die handelsrechtlich zulässige Kapitalrückgewähr stellt nach der Rechtsprechung des BFH im Gegensatz zur handelsrechtlich unzulässigen Kapitalrückzahlung (BFH-Urteil vom 17. Oktober 1984 I R 22/79, BStBl II 1985, 69: verdeckte Gewinnausschüttung) aber keinen Kapitalertrag der Anteilseigner dar (BFH-Urteile vom 30. Mai 1990 I R 41/87, BStBl II 1991, 588; vom 14. Oktober 1992 I R 1/91, BStBl II 1993, 189; vom 27. April 2000 I R 58/99, BStBl II 2001, 168, jeweils m.w.N.). Damit ist die handelsrechtlich zulässige Kapitalrückgewähr weder eine Ausschüttung von Gewinnen der Gesellschaft noch eine sonstige Leistung gegenüber ihren Anteilseignern, die bei diesen zu Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 EStG führen würden, sondern auf der Ebene der Anteilseigner von den zu Buche stehenden Anschaffungskosten der Kapitalanteile abzusetzen (z.B. BFH-Urteile vom 16. März 1994 I R 70/92, BStBl II 1994, 527; vom 14. Oktober 1992 I R 1/91, BStBl II 1993, 189). Da es sich damit um eine Verteilung des Vermögens der Gesellschaft außerhalb des Systems der Gewinnverteilung handelt, ist ein unmittelbarer Zugriff auf das durch die vorherige Einlage entstandene EK 04 der Klägerin möglich, die Verwendungsreihenfolge gemäß § 28 Abs. 3 KStG steht dem nicht entgegen (vgl. BFH-Urteil vom 23. Februar 1999, VIII R 60/96, BFH/NV 1999, 1200).

bb) Dem kann nicht entgegen gehalten werden, dass das Körperschaftsteuergesetz eine Auskehrung von Gesellschaftsvermögen an die Anteilseigner außerhalb der Kategorien Rückzahlung von Nennkapital, Gewinnausschüttung oder sonstige Leistung nicht vorsieht (so aber Dötsch in Dötsch/Pung/Jost/Witt, KStG a.F., § 27 Rz 39 mit Hinweis auf Döllerer, DB 1986, 1857 und Beisse, JbFStR 1976/1977, 247). Diese Feststellung ist zwar zutreffend, bedeutet aber nicht, dass eine Leistung einer Kapitalgesellschaft an ihre Anteilseigner, die keine Ausschüttung von Kapitalertrag, sondern eine Kapitalrückgewähr darstellt, auf der Ebene der Kapitalgesellschaft als Ausschüttung oder sonstige Leistung behandelt werden müsste. Denn der Grundsatz der zwingenden Anwendung der Verwendungsreihenfolge des § 28 Abs. 3 KStG hat durch die Rechtsprechung des BFH und durch die Anweisungen der Finanzverwaltung zu Recht bereits in anderen Fällen Durchbrechungen erfahren, in denen die Vermögensauskehrung an die Anteilseigner nicht als Gewinnausschüttung zu qualifizieren ist. Dabei wird auch bei der Rückgewähr von Nachschüssen gemäß §§ 26, 30 Abs. 2 GmbHG entgegen der Auffassung des Beklagten der unmittelbare Zugriff auf das EK 04 durch die Finanzverwaltung nicht aufgrund der "Nähe" dieses Eigenkapitals zum Nennkapital der Gesellschaft gewährt, da § 29 Abs. 2 KStG ein solches "erweitertes" Nennkapital nicht vorsieht. Vielmehr liegt der Grund für die Ausnahme von der Anwendung der Verwendungsreihenfolge darin, dass auch die Rückzahlung von Nachschusskapital gemäß § 30 Abs. 2 GmbHG bei den Anteilseignern keinen Kapitalertrag darstellt (so ausdrücklich Abschn. 95 Abs. 3 Satz 1 KStR 1995). Auch im Fall des Forderungsverzichts gegen Besserungsschein und anschließendem Eintritt des Besserungsfalls wird die Umgehung der Verwendungsreihenfolge entgegen der Ansicht von Dötsch (Dötsch/Pung/Jost/Witt, KStG a.F., § 27 Rz 30, 39) nicht deswegen zugelassen, weil es sich bei dem Eigenkapital aufgrund des Forderungsverzicht um "Eigenkapital auf Zeit" handelt, denn eine solche Form des Eigenkapitals ist in § 29 KStG ebenfalls nicht vorgehsehen. Der BFH begründet seine Auffassung vielmehr damit, dass der Eintritt des Besserungsfalls und die damit verbundene Umwandlung des Eigenkapitals in Fremdkapital keine Ausschüttung im Sinne der §§ 27 ff. KStG darstellt (BFH in BStBl II 1991, 588). Aus dem gleichen Grund aber ist auch bei der Auflösung einer Kapitalrücklage gemäß § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB unter Umgehung der Verwendungsreihenfolge ein unmittelbarer Zugriff auf das EK 04 zu gewähren, denn auch hier liegt keine Ausschüttung von Gewinnen vor (vgl. BFH in BFH/NV 1999, 1200).

cc) Der Senat folgt dem Beklagten damit nicht in seiner Auffassung, dass die handelsrechtliche Qualifikation unterschiedlicher Eigenkapitalanteile für die Anwendung der Verwendungsreihenfolge unbeachtlich sei. Vielmehr ist die handelsrechtliche Zulässigkeit nach den obigen Ausführungen wesentliches Merkmal für die Anwendung der Verwendungsreihenfolge nach § 28 Abs. 3 KStG.

Hierfür spricht auch die den Streitjahren nachfolgende Rechtsentwicklung.

Die Qualifizierung einer Rückzahlung aus einer Kapitalrücklage als steuerlich unbeachtliche Vermögensverteilung oder steuerbare Gewinnausschüttung war auch nach dem Wechsel vom körperschaftsteuerlichen Anrechnungsverfahren zum Halbeinkünfteverfahren von Bedeutung. Anknüpfungspunkt auf der Ebene der Kapitalgesellschaft war nach neuer Rechtslage nicht mehr die Reihenfolge der Verwendung verschiedener Eigenkapitalbestandteile, sondern die Frage, ob im Fall der Rückgewähr einer Kapitalrücklage entgegen § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG n.F. unabhängig von der Höhe des ausschüttbaren Gewinns ein Zugriff auf das steuerliche Einlagekonto möglich war. Das Bundesministerium der Finanzen vertrat in Übereinstimmung mit der o.g. Rechtsprechung des BFH und der Verwaltungsauffassung zum Anrechnungsverfahren die Auffassung, dass "insbesondere" in den Fällen eines Forderungsverzichts gegen Besserungsschein und anschließendem Eintritt des Besserungsfalls sowie in den Fällen der Rückzahlung von Nachschüssen gemäß § 30 Abs. 2 GmbHG ein unmittelbarer Zugriff auf das steuerliche Einlagekonto gemäß § 27 KStG n.F. möglich sei (BMF-Schreiben vom 4. Juni 2003 IV A 2-S 2836-2/03, BStBl I 2003, 366, Rz 29).

Für das Halbeinkünfteverfahren hat der Gesetzgeber die Frage der Rückzahlungen aus der Kapitalrücklage mit der Erweiterung des § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG n.F. nachträglich durch das Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften vom 7. Dezember 2006 - SEStEG - (BGBl I 2006, 2782) im Sinne des Beklagten geregelt. Danach mindern Leistungen der Kapitalgesellschaft mit Ausnahme der Rückzahlung von Nennkapital im Sinne des § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG n.F. das steuerliche Einlagekonto nur, soweit sie den auf den Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs ermittelten ausschüttbaren Gewinn übersteigen (Einlagenrückgewähr), unabhängig von ihrer handelsrechtlichen Einordnung. Die handelsrechtliche Zulässigkeit der Auflösung einer Kapitalrücklage nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB und deren Auskehrung an die Gesellschafter hat dementsprechend für die steuerrechtliche Qualifikation sowohl auf der Ebene der Gesellschaft als auch auf der Ebene der Anteilseigner ab der gesetzlichen Neuregelung keine Bedeutung mehr. Ausweislich der Gesetzesmaterialien sollte es nach Auffassung des Gesetzgebers durch die Gesetzesänderung "künftig" auf die handelsrechtliche Einordnung der Einlagebeträge nicht mehr ankommen, um die nach Auffassung des BFH erforderliche Prüfung der handelsrechtlichen Zulässigkeit nach ggfs. ausländischem Handelsrecht (dazu BFH-Urteil vom 14. Oktober 1992 I R 1/91, BStBl II 1993, 189; BFH-Urteil vom 27. April 2000 I R 58/99, BStBl II 2001, 168) zu vermeiden (BT-Drucks. 16/2710, 31 f.; BR-Drucks. 542/06, 50). Während der Gesetzgeber für die ebenfalls neue Regelung des § 27 Abs. 1 Satz 4 KStG, wonach das Einlagekonto nicht negativ werden darf, den klarstellenden Charakter dieser Regelung betont, zeigt die Gesetzesbegründung hinsichtlich der handelsrechtlichen Einordnung der Eigenkapitalbeträge, dass dieser gesetzlichen Änderung nicht nur klarstellende, sondern konstitutive Wirkung zukommt.

c) Der maßgebliche Gesellschafterbeschluss der Klägerin vom 9. Dezember 1998 kann entgegen der Auffassung des Beklagten nur im Sinne einer Beschlussfassung über Rückzahlung aus einer Kapitalrücklage und damit als Kapitalrückgewähr in dem oben aufgezeigten Sinne verstanden werden, nicht aber als Beschluss über die (Vorab-) Ausschüttung des Gewinns der Klägerin.

Der Beschluss enthält in einem ersten Schritt die Auflösung der Kapitalrücklage und in einem zweiten Schritt die Verwendung eben des durch die Auflösung der Rücklage frei werdenden Betrags durch Gutschrift zugunsten der Gesellschafterin. Eine Abhängigkeit der Gutschrift vom erwarteten Gewinn der Klägerin, welche eventuell eine Deutung des Beschlusses als Beschluss über die Gewinnverwendung ermöglichen würde (vgl. dazu Hueck/Fastrich in Baumbach/Hueck, GmbHG, 19. Aufl., § 29 Rz 64; Emmerich in Scholz, GmbHG, 10. Aufl., § 29 Rz 90), fehlt. Da aber bei GmbHs im Gegensatz zu Aktiengesellschaften gesellschaftsrechtlich die Auszahlung von Vermögen nach der Auflösung von Kapitalrücklagen auch möglich ist, ohne den Gewinn zu berühren (Hueck/Fastrich, a.a.O.; Emmerich, a.a.O.; Hommelhoff in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 17. Aufl., § 29 Rz 47) und diese handelsrechtliche Möglichkeit - wie oben dargestellt - auch steuerlich zu akzeptieren ist, ist der insoweit eindeutige Wortlaut des Beschlusses bindend.

Insoweit unterscheidet sich der vorliegende Sachverhalt von demjenigen des Urteils vom 6. März 2003 13 K 3288/02, EFG 2003, 880, in welchem der erkennende Senat eine Anwendung des BFH-Beschlusses in BFH/NV 1999, 1200 abgelehnt hat. Der Senat stützte seine Auffassung in dieser Entscheidung ausdrücklich darauf, dass der dort streitige Gesellschaftsbeschluss nach seinem eindeutigen Wortlaut als Beschluss über die Gewinnverteilung angesehen werden müsse und nicht als Beschluss über die sonstige Verteilung von Vermögen verstanden werden könne. Damit hat der erkennende Senat auch in dieser Entscheidung eine Auskehrung von Gesellschaftsvermögen an die Anteilseigner außerhalb der nach §§ 27 ff. KStG zu behandelnden Gewinnausschüttungen oder sonstigen Leistungen einer Kapitalgesellschaft für möglich gehalten.

4. Die aufgrund der Rückzahlung der Kapitalrücklage vorzunehmende Verrechnung hat mit dem EK 04 bereits zum 31. Dezember 1998 zu erfolgen.

§ 28 KStG regelt, zu welchem Stichtag eine Gewinnausschüttung bzw. sonstige Leistung im Sinne des § 41 KStG mit dem zu diesem Stichtag bestehenden Bestand an verwendbarem Eigenkapital zu erfolgen hat. Beruht die Ausschüttung auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluss für ein abgelaufenes Wirtschaftsjahr, tritt die Minderung oder Erhöhung für den Veranlagungszeitraum ein, in dem das Wirtschaftsjahr endet, für das die Ausschüttung erfolgt; sie sind mit dem verwendbaren Eigenkapital zum Schluss des letzten vor dem Gewinnverteilungsbeschluss abgelaufenen Wirtschaftsjahrs zu verrechnen, §§ 27 Abs. 3 Satz 1, 28 Abs. 2 Satz 1 KStG. Bei anderen Ausschüttungen, bspw. verdeckten Gewinnausschüttungen oder Vorabausschüttungen, ändert sich die Körperschaftsteuer für den Veranlagungszeitraum, in dem das Wirtschaftsjahr endet, in dem die Ausschüttung erfolgt; sie sind mit dem verwendbaren Eigenkapital zu verrechnen, das sich zum Schluss des Wirtschaftsjahrs ergibt, in dem die Ausschüttung erfolgt, §§ 27 Abs. 3 Satz 2, 28 Abs. 2 Satz 2 KStG.

Die Regelungen der §§ 27 Abs. 3 Satz 2, 28 Abs. 2 KStG sind aber auf die hier zu beurteilende Auskehrung der Klägerin an ihre Anteilseignerin nicht anzuwenden, da es sich bei dieser aus den vorgenannten Gründen weder um eine ordentliche oder sonstige Gewinnausschüttung noch um eine sonstige Leistung im Sinne des § 41 KStG handelt. Es kommt daher nicht darauf an, zu welchem Zeitpunkt das Kapital bei der Gesellschaft tatsächlich abgeflossen ist. Die Verrechnung mit dem durch die vorherige Einlage entstandenen EK 04 hat, wenn der Betrag nicht unmittelbar ausgezahlt wird, vielmehr bereits zu dem Stichtag zu erfolgen, welcher auf den Zeitpunkt folgt, zu dem sich das Eigenkapital zu Fremdkapital umwandelt und das Eigenkapital der Gesellschaft dementsprechend gemindert wurde. Dies aber ist vorliegend der 31. Dezember 1998, da der Beschluss über die Auflösung der Kapitalrücklage und die Gutschrift des entsprechenden Kapitalbetrags am 9. Dezember 1998 gefasst wurde und die Auszahlungsverpflichtung bereits in der Bilanz zum 31. Dezember 1998 als Fremdkapital ausgewiesen wurde. Der Zeitpunkt der tatsächlichen, buchhalterischen Gutschrift auf dem Verrechnungskonto ist dabei nicht erheblich.

5. Das Gericht sieht in dem vorliegenden Sachverhalt keinen Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten im Sinne des § 42 AO. Zwar hat es die von der Klägerin gewählte Gestaltung ermöglicht, dass die von der R GmbH erzielten steuerfreien Auslandsdividenden nicht nur gemäß § 8b Abs. 1 KStG bei der Klägerin steuerfrei blieben, sondern dass diese Dividenden im Ergebnis ohne erneute steuerliche Belastung auf die Ebene der Anteilseigner weitergegeben werden konnten. Es kann aber offen bleiben, ob hierin objektiv ein Gestaltungsmissbrauch oder eine rechtlich zulässige Gestaltung liegt. Es fehlt zumindest an der in subjektiver Hinsicht erforderlichen (vgl. die Nachweise bei Ratschow in Klein, Abgabenordnung, 10. Aufl., § 42 Rz 75) Absicht zur Steuerumgehung. Denn es ist unstreitig, dass die Klägerin ursprünglich beabsichtigt hatte, den streitigen Betrag der F KG bis zum 31. Dezember 1998 gutzuschreiben. In diesem Fall aber wäre es auf die Frage der Verwendungsreihenfolge gemäß § 28 Abs. 3 KStG nicht angekommen, da zu diesem Stichtag ausschließlich EK 04 bei der Klägerin vorhanden war, mit welchem der Auszahlungsbetrag hätte verrechnet werden können. Letztlich ist die von der Klägerin gewählte - zulässige - Gestaltung durch die unterbliebene Gutschrift bis zum 31. Dezember 1998 fehlgeschlagen. Der vorliegende Sachverhalt war von der Klägerin nicht beabsichtigt.

III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

IV. Die Revision war gemäß § 115 Abs. 1 Nr. 1 FGO wegen besonderer Bedeutung zuzulassen. Der Senat stützt seine Entscheidung maßgeblich auf die Entscheidung des BFH vom 23. Februar 1999 VIII R 60/96, die nicht im Bundessteuerblatt veröffentlicht wurde und damit von der Finanzverwaltung nicht allgemein angewendet wird. Dass es sich bei den gliederungsrechtlichen Regelungen des Anrechnungsverfahrens um ausgelaufenes Recht handelt, steht der besonderen Bedeutung nicht entgegen. Die Unterscheidung zwischen Gewinnausschüttung und ergebnisunabhängiger Entnahme stellt sich nach dem Wechsel zum Halbeinkünfteverfahren im Rahmen des § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG n.F. in gleichem Maße.

FG Köln:
Urteil v. 18.05.2010
Az: 13 K 1148/05