Niedersächsisches Finanzgericht:
Urteil vom 10. Mai 2012
Aktenzeichen: 6 K 140/10

(Niedersächsisches FG: Urteil v. 10.05.2012, Az.: 6 K 140/10)

Die Veräußerung einer Organgesellschaft innerhalb eines Konzerns ist kein wichtiger Grund für eine vorzeitige Beendigung der Organschaft.

Tatbestand

Die Beteiligten streiten darüber, ob ein Gewinnabführungsvertrag aus wichtigem Grund beendet worden ist, mit der Folge, dass er für das Streitjahr 2006 steuerlich noch zu berücksichtigen ist.

X war seit dem 01.04.2005 alleinige Gesellschafterin der Klägerin. Am 12.05.2005 schlossen die Klägerin und X einen Gewinnabführungsvertrag (GAV) mit Wirkung ab dem 01.07.2005. Seinerzeit begann das Wirtschaftsjahr der Klägerin am 01.07.2005.

Nach § 3 Nr. 2 des Gewinnabführungsvertrags war der auf fünf Jahre abgeschlossene Vertrag nur aus wichtigem Grund kündbar. Als wichtiger Grund war in § 3 Nr. 2 Satz 2 des Gewinnabführungsvertrags u.a. die Veräußerung der Anteile an der Klägerin genannt.

Mit Schreiben vom 25.11.2005 beantragte die Klägerin eine Umstellung des Wirtschaftsjahres auf den Zeitraum vom 01.04. bis zum 31.03. des jeweiligen Jahres und eine entsprechende Verkürzung des laufenden Wirtschaftsjahres bis zum 31.03.2006. Der Beklagte stimmte dem mit Schreiben vom 29.11.2005 zu.

Mit Vertrag vom 06.03.2007 hoben die Klägerin und X den bestehenden Gewinnabführungsvertrag einvernehmlich mit Wirkung zum 31.03.2007 auf. Dieser hatte somit nur eine Laufzeit von einem Jahr und neun Monaten.

Anschließend veräußerte X ihre Geschäftsanteile an der Klägerin mit Vertrag vom 28.03.2007 an die Y-Holding (folgend: Holding). Die Holding ist die Obergesellschaft des deutschen €-Teilkonzerns. Sie erzielt im Wesentlichen Einkünfte aus Ergebnisabführungsverträgen mit den operativ tätigen Tochtergesellschaften sowie aus den Zinsen des von ihr für die deutschen Tochtergesellschaften geführten cash-pools. Ziffer 1 des Kaufvertrags weist dabei darauf hin, dass der bisher mit der Verkäuferin bestehende Gewinnabführungsvertrag zum 31.03.2007 gemeinschaftlich aufgehoben wurde.

Die Muttergesellschaft des Konzerns hat ihren Sitz in Großbritannien. Sie ist über eine niederländische Holding an der deutschen Holdinggesellschaft beteiligt. Nach Angaben der Klägerin erfolgte die Umstrukturierung, um eine anderenfalls drohende Anwendung der englischen Regeln zu den €controlled foreign companies€ (cfc-rules) zu vermeiden.

Für das Streitjahr (2006) erklärte die Klägerin auf der Grundlage ihres für den Zeitraum vom 01.07.2005 - 31.03.2006 erstellten Jahresabschlusses in ihrer Körperschaftsteuererklärung einen Jahresüberschuss von € €, einen Betrag von € € zur Anpassung der Handelsbilanz an die steuerlich maßgeblichen Wertansätze, eine Gewinnabführung in Höhe von € € und ein Einkommen der Organgesellschaft vor Einkommenszurechnung in Höhe von € €. Mit Körperschaftsteuerbescheid vom 30.05.2007, der unter Vorbehalt der Nachprüfung stand, setzte der Beklagte die Körperschaftsteuer 2006 erklärungsgemäß auf € € fest.

Mit weiterem Bescheid vom 30.05.2007, der ebenfalls unter Vorbehalt der Nachprüfung stand, stellte der Beklagte die Besteuerungsgrundlagen gem. § 27 Abs. 2, § 28 Abs. 1, § 37 Abs. 2, § 38 Abs. 1 KStG zum 31.03.2006 erklärungsgemäß gesondert fest.

In ihrer Gewerbesteuererklärung 2006 erklärte die Klägerin einen Gewerbeertrag in Höhe von € € und Anteile am Gewinn von Personengesellschaften in Höhe von € €. Mit Bescheid vom 02.07.2007, der unter Vorbehalt der Nachprüfung stand, setzte der Beklagte einen Gewerbesteuermessbetrag von € € fest. Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein, da die Organschaft mit der X nicht berücksichtigt worden sei. Mit Änderungsbescheid vom 23.07.2007 setzte der Beklagte den Gewerbesteuermessbetrag auf 0 € herab und hob den Vorbehalt der Nachprüfung auf.

Im Rahmen einer Außenprüfung vertrat das Finanzamt für Großbetriebsprüfung € die Auffassung, dass der Gewinnabführungsvertrag (GAV) für das Streitjahr 2006 nicht zu berücksichtigen sei. Der GAV müsse nach § 14 Abs. 1 Nr. 3 Körperschaftsteuergesetz (KStG) für mindestens fünf Jahre abgeschlossen sein und während der gesamten Geltungsdauer durchgeführt werden. Dieses sei im Streitfall nicht geschehen. Gleichwohl bleibe eine Ergebnisabführung nach R 60 Abs. 6 Körperschaftsteuerrichtlinien (KStR) 2004 für die Jahre, für die er durchgeführt sei, steuerlich wirksam, wenn die vorzeitige Beendigung des Vertrags auf einem wichtigen Grund beruhe. Nach R 60 Abs. 6 KStR 2004 könne ein wichtiger Grund in der Veräußerung der Organbeteiligung gesehen werden. Dabei könne es sich aber nur um die Veräußerung an einen fremden Dritten handeln. Eine Veräußerung der Beteiligung an die Muttergesellschaft stelle hingegen keinen wichtigen Grund dar. Ansonsten wäre eine willkürliche Einkommenszurechnung innerhalb des Konzerns möglich. Eine vorzeitige Auflösung des Ergebnisabführungsvertrages, die nicht durch einen wichtigen Grund gerechtfertigt sei, führe zur rückwirkenden Versagung der steuerlichen Organschaft (R 60 Abs. 8 Satz 1 Nr. 1 KStR 2004). Der Gewinn des Rumpfwirtschaftsjahres vom 01.07.2005 € 31.03.2006 sei somit von der Klägerin zu versteuern. Körperschaftsteuerlich sei die Gewinnabführung bei der Klägerin als Ausschüttung zu behandeln; gewerbesteuerlich erfolge keine Verrechnung des Gewinns der Klägerin mit dem Verlust des Organträgers.

Die Klägerin und € seien nach dem Kauf am 01.04.2005 nicht direkt, sondern über zwei Zwischengesellschaften (€) der Muttergesellschaft Y zugeordnet worden. Dies habe der ansonsten im Konzern üblichen Zuordnung von Gesellschaften nach Betätigungsfeldern widersprochen. Die Klägerin habe zu X weder geschäftliche Beziehungen gepflegt noch habe die Gesellschaft innerhalb des Konzerns dem gleichen Cluster/Betätigungsfeld angehört. Ein Beweggrund für diese €ungewöhnliche€ Zuordnung habe darin bestanden, dass X zu Beginn des Wirtschaftsjahres 2004/2005 erhebliche gewerbesteuerliche Verlustvorträge ausgewiesen und somit die steuerliche Möglichkeit bestanden habe, diese gewerbesteuerlichen Verluste aus vororganschaftlicher Zeit mit gewerbesteuerlichen Gewinnen zu verrechnen. Nach Ausgleich der gewerbesteuerlichen Verlustvorträge sei ein Verkauf der Geschäftsanteile an die Muttergesellschaft zum 31.03.2007 erfolgt. Durch die gesetzlich geregelte Mindestlaufzeit solle verhindert werden, dass der Abschluss eines GAV allein zur Beeinflussung der Besteuerung erfolge. Dass die Beendigung des GAV für die Klägerin zu keinen steuerlichen Vorteilen geführt habe, sei dagegen nicht entscheidend. Wegen der Einzelheiten wird auf Tz. 13 des Bp.-Berichts verwiesen.

Aufgrund des Ergebnisses der Außenprüfung erließ der Beklagte am 04.03.2010 jeweils einen Körperschaftsteuerbescheid 2006 und einen Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gem. §§ 27 Abs. 2, 28 Abs. 1, 37 Abs. 2 und 38 Abs. 1 KStG zum 31.03.2006, die auf § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) gestützt wurden. Darin setzte der Beklagte eine Körperschaftsteuer 2006 in Höhe von € € fest und stellte das steuerliche Einlagekonto i.S.d. § 27 Abs. 2 KStG mit € € fest.

Am 17.03.2010 erließ der Beklagte einen Bescheid für 2006 über den Gewerbesteuermessbetrag. Dieser enthält keinen Hinweis auf eine Änderungsnorm und entspricht der äußeren Gestalt einer erstmaligen Steuerfestsetzung.

Gegen die o.g. Bescheide vom 04.03.2010 und 17.03.2010 wendet sich die Klägerin mit ihrer Sprungklage, der der Beklagte zugestimmt hat. Die Klägerin vertritt die Auffassung, für die zum 31.03.2007 erfolgte €außerordentliche Kündigung€ des Ergebnisabführungsvertrages habe ein wichtiger Grund i.S.d. § 14 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 KStG bestanden, der die €Kündigung€ gerechtfertigt habe. Da in dem Ergebnisabführungsvertrag die Veräußerung als €wichtiger Grund€ für eine Kündigung vereinbart gewesen sei, sei der entsprechende Aufhebungsvertrag zivilrechtlich wirksam.

R 60 Abs. 6 KStR 2004 nenne für den wichtigen Grund u.a. folgende Beispiele: Veräußerung oder Einbringung der Organbeteiligung durch den Organträger, Verschmelzung, Spaltung oder Liquidation des Organträgers oder der Organgesellschaft. Die Richtlinie nehme keine Einschränkung dergestalt vor, dass diese Vorgänge nur dann einen wichtigen Grund i.S.d. § 14 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 darstellten, wenn auch Dritte an ihnen beteiligt seien. Im Gegenteil verdeutliche die Einbeziehung des Formwechsels und der Verschmelzung auf den Organträger, dass auch Vorgänge, an denen allein die Organgesellschaft und der Organträger beteiligt seien, als wichtiger Grund anzuerkennen seien. Die Finanzverwaltung sei insoweit an die in den Richtlinien niedergelegte Rechtsauffassung gebunden. Abschn. 60 Abs. 6 Satz 2 KStR verwende nur deshalb das Wort €kann€, weil in Abschn. 60 Abs. 6 Satz 3 KStR geregelt sei, dass kein wichtiger Grund vorliege, wenn die Beendigung des GAV schon im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses festgestanden habe.

Der von Frotscher (in Frotscher/Maas § 14 KStG Rn. 682) vertretenen gegenteiligen Auffassung, auf die sich der Beklagte stütze, sei nicht zu folgen. Dort werde lediglich die Behauptung aufgestellt, dass ein wichtiger Grund nicht bei einer Veräußerung im Konzern anzunehmen sei, ohne diese Auffassung näher zu begründen. Diese Auffassung finde ansonsten in der Literatur keine Zustimmung. Im Übrigen schließe auch Frotscher nicht aus, dass bei einer Veräußerung innerhalb eines Konzerns ein wichtiger Grund für eine Kündigung des GAV vorliegen könne. So liege es im Streitfall. Die Veräußerung sei geboten gewesen, um anderenfalls entstehende steuerliche Probleme im Ausland zu vermeiden. Damit liege ein Sachverhalt vor, bei dem eine vorzeitige Beendigung des Vertrags bei vernünftiger kaufmännischer Überlegung als sachgerecht erscheine, so dass auch nach der Auffassung von Frotscher (Rn. 680 aE) ein wichtiger Grund für die vorzeitige Beendigung des Vertrags vorliege.

Selbst die Kommentierung von Dötsch/Jost/Pung/Witt (§ 14 KStG Rn. 223), auf die sich der Beklagte auch berufe, äußere lediglich Zweifel daran, ob eine Veräußerung innerhalb eines Organkreises als wichtiger Grund anzusehen sei. Auch wenn man sich dieser Auffassung anschließe, sei im Streitfall die Veräußerung als wichtiger Grund anzuerkennen. Da sich die Klägerin nicht in einer ertragsteuerliche Organschaft zur Y befunden habe, liege im Streitfall keine Veräußerung innerhalb eines Organkreises vor. Zutreffend sei allerdings die in der Literatur überwiegend vertretene Auffassung, nach der ein Verkauf der Organgesellschaft stets ein wichtiger Grund für eine Kündigung oder Aufhebung des Ergebnisabführungsvertrags sei.

§ 14 Abs. 1 Nr. 3 KStG bestimme eine Mindestlaufzeit von fünf Jahren, um eine willkürliche Beeinflussung der Besteuerung von Jahr zu Jahr zu unterbinden. Es handele sich um eine Missbrauchsverhinderungsnorm, die verhindern solle, dass eine Organschaft willkürlich beendet werde, etwa weil sich eine Einkommenszurechnung belastend auswirke. Unschädlich sei dagegen eine vorzeitige Beendigung des Vertrags immer dann, wenn sie bei vernünftiger kaufmännischer Überlegung als sachgerecht erscheine. Das Steuerrecht sei insoweit weniger streng als das Zivilrecht. Während zivilrechtlich ein Anteilsverkauf nicht als wichtiger Grund für eine einseitige Lösung von einem GAV anerkannt werde, wobei aber abweichende Vertragsklauseln zulässig seien, erkenne R 60 Abs. 6 KStR den Anteilsverkauf als einen wichtigen Grund an.

Es sei ein zulässiger Beweggrund für die Begründung einer Organschaft, Verlustvorträge des Organträgers zu verbrauchen. Außersteuerliche Gründe für eine Begründung einer Organschaft seien nicht erforderlich. Die Organschaft habe vor 1977 im Wesentlichen einer Vermeidung der steuerlichen Doppelbelastung der Gewinne der Organgesellschaft und des Organträgers gedient. Seit Einführung des Halbeinkünfteverfahrens liege deren Bedeutung im Wesentlichen in der Möglichkeit einer Verlustverrechnung zwischen verschiedenen Körperschaften.

Im Streitfall seien durch die Übertragung der Klägerin deren Gewinne nicht willkürlich im deutschen €-Teilkonzern verschoben worden. Sämtliche €-Gesellschaften hätten in 2007 und in folgenden Veranlagungszeiträumen positive steuerliche Ergebnisse erzielt. Aus Sicht der Gruppe habe sich somit durch das €Umhängen€ der Anteile in Deutschland keine niedrigere Steuer als ohne den Verkauf der Anteile ergeben. Ohne den Verkauf der Anteile hätte sich ab 2008 die Gesamt-Gewerbesteuer auf die Y als Organträgerin für die übrigen €-Gesellschaften und die X-GmbH (nach Rechtsformwechsel zum 01.04.2007) aufgeteilt. Nach der Veräußerung der Anteile der Klägerin falle die gesamte Gewerbesteuer bei der Holding als Organträgerin auch für die X-GmbH an. Die Veräußerung der Anteile sei zu einem fremdüblichen Preis erfolgt. 5 % des Veräußerungsgewinns hätten die Bemessungsgrundlage für die Körperschaftsteuer und für die Gewerbesteuer erhöht. Im Ergebnis habe sich € durch die Transaktion keinen steuerlichen Vorteil zu Lasten des deutschen Fiskus verschafft.

Wäre die Klägerin ohne Kündigung des GAV an die Holding verkauft worden, so wäre zwar die Organschaft aufgrund fehlender finanzieller Eingliederung beendet gewesen. Für eine rückwirkende Nichtanerkennung hätte es jedoch keine gesetzliche Grundlage gegeben. Dies zeige, dass konzerninterne Übertragungen bei erkennbar fehlendem Missbrauch nicht schlechter gestellt werden dürften als Veräußerungen an Dritte.

Es sei zutreffend, dass X die Anteile an der Klägerin erworben habe, um die erheblichen gewerbesteuerlichen Verlustvorträge der X zu verbrauchen. Es habe jedoch nicht die Absicht bestanden, den GAV für einen geringeren Zeitraum als dem gesetzlich geforderten von fünf Jahren bestehen zu lassen. Erst der unerwartete Erfolg des Projekts € € € habe es ermöglicht, die Verlustvorträge in kurzer Zeit zu verbrauchen. Auch nach dem Verbrauch der Verlustvorträge der X habe aus Sicht des deutschen Steuerrechts kein Anlass bestanden, die Beteiligungsstruktur zu ändern.

Die Übertragung der Anteile an der Klägerin von der X an die deutsche Holding sei allein vor dem Hintergrund geschehen, dass die englischen Regeln zu den €controlled foreign companies€ (cfc-rules) aufgrund der Absenkung der niederländischen Körperschaftsteuersätze für die niederländische und die deutsche Holding anwendbar geworden seien. Hiernach habe sich die deutsche Holding als sog. €local holding€ qualifizieren müssen, da sich sonst die niederländische Gesellschafterin € nicht als €international holding€ hätte qualifizieren können. Im Ergebnis sei hierfür eine zweistufige deutsche Beteiligungsstruktur erforderlich gewesen. Die Notwendigkeit einer vorzeitigen Beendigung des GAV habe sich erst nach dessen Abschluss durch eine nicht vorhersehbare Gesetzesänderung in den Niederlanden ergeben.

Die cfc-rules seien bereits vor Begründung der Organschaft Bestandteil des britischen Steuerrechts gewesen. Aufgrund der Höhe des niederländischen Körperschaftsteuersatzes seien diese Regeln jedoch für die niederländische und die deutsche Holdinggesellschaft nicht anwendbar gewesen, da sie erst relevant seien, wenn der Steuersatz für die ausländischen Einkünfte unter 75 % des britischen Steuersatzes sinke. Bei einem für diesen Zeitraum geltenden britischen Steuersatz von 30 % habe die kritische Grenze 22,5 % betragen. Der niederländische Körperschaftsteuersatz sei seit 2004 mehrfach gesenkt worden. Die in 2007 weiter gesunkene nominelle und effektive niederländische Steuerbelastung habe € in den Anwendungsbereich der cfc-rules gebracht, da sich für 2007 ein effektiver Steuersatz der niederländischen Holding in Höhe von 19,9 % ergeben habe, nachdem sich für die Jahre 2004 - 2006 zuvor effektive Steuersätze zwischen 23,09 % und 23,29 % ergeben hätten.

Im Oktober/November 2006 habe der holländische Steuergesetzgeber die Senkung des Steuersatzes auf 25,5 % formell verabschiedet. Bei Abschluss des GAV sei eine derartige Senkung des Steuersatzes nicht vorhersehbar gewesen.

Die Klägerin legte ein Schreiben einer niederländischen Anwaltskanzlei vor, in der diese darlegt, wie es zu der Senkung der niederländischen Körperschaftsteuersätze kam und Kopien aus den entsprechenden Gesetzesmaterialien. Demnach hat der niederländische Finanzminister in einer Presseerklärung vom 21.09.2004 eine Tarifsenkung der Körperschaftsteuer in Aussicht gestellt. In einem €Steuerplan€, der durch Gesetz vom 16.12.2004 verabschiedet worden sei, sei eine Senkung der Körperschaftsteuer auf 30,5 % ab 01.01.2006 beschlossen und eine weitere Senkung auf 30 % ab 01.01.2007 angekündigt worden. Am 29.04.2005 sei der amtliche Endbericht €Werken aan Winst€ an die Zweite Kammer des niederländischen Parlaments gesandt worden, in dem weitere Tarifsenkungen ab dem 01.01.2007 angekündigt worden seien, um das Niederlassungsklima für Unternehmen im internationalen Standortwettbewerb zu verbessern. Dabei sei man zunächst von einer Senkung des Tarifs der Körperschaftsteuer ab 2007 auf 29,1 % ausgegangen. Am 24.05.2006 sei der endgültige Gesetzentwurf, der eine Tarifsenkung der Körperschaftsteuer ab 2007 auf 25,5 % enthalten habe, an die Zweite Kammer des niederländischen Parlaments gesandt worden. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Anlage zur Klagebegründung der Klägerin verwiesen (Bl. 73 ff. der Gerichtsakte).

Die Klägerin macht weiter geltend, die Übertragung der Anteile der Klägerin im Jahr 2007 sei erforderlich gewesen, um die sich abzeichnende Anwendung der cfc-Regeln zukünftig zu vermeiden. Hätte die Restrukturierung in Deutschland nicht stattgefunden, wäre allein im Wirtschaftsjahr 2007/2008 durch Anwendung des britischen Außensteuerrechts eine steuerliche Mehrbelastung i.H.v. € € in Großbritannien entstanden. Um dies zu vermeiden, sei es am einfachsten gewesen, die Anteile an der Klägerin an die deutsche Holding zu verkaufen.

Dass die Beendigung der Organschaft erfolgt sei, um eine ansonsten entstehende Steuerbelastung in Großbritannien zu vermeiden, stehe deren Anerkennung in Deutschland nicht entgegen. Die Auffassung des Beklagten, § 14 Abs. 1 KStG wolle sicherstellen, dass keine Beeinflussung der Besteuerung in Großbritannien erfolge, sei unzutreffend. Die Reorganisation der Klägerin sei im Übrigen auch aus Sicht des britischen Rechts zulässig und nicht rechtsmissbräuchlich gewesen.

Die vom Beklagten vertretene Auffassung würde außerdem zu dem Ergebnis führen, dass die überwiegende Zahl der in Deutschland bestehenden Organschaften steuerlich unwirksam wäre. Die in der Vertragspraxis üblichen Ergebnisabführungsverträge sähen ein Kündigungsrecht für jeden Veräußerungsfall vor. Werde dies nicht als Kündigung aus wichtigem Grund anerkannt, so fehle es an der erforderlichen Mindestlaufzeit von 5 Jahren i.S.d. § 14 Abs. 1 Nr. 3 KStG.

Die Klägerin beantragt,

den Bescheid 2006 über Körperschaftsteuer und den Bescheid für 2006 über Gewerbesteuermessbetrag dahingehend zu ändern, dass das zu versteuernde Einkommen bzw. der Gewerbeertrag mit 0 € festgestellt und die Steuer entsprechend herabgesetzt wird

Das Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte ist der Ansicht, der Gewinnabführungsvertrag zwischen der Klägerin und X sei steuerlich unwirksam, da die erforderliche Mindestlaufzeit von 5 Jahren nicht eingehalten worden sei. Zweck der in § 14 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 KStG geregelten Mindestlaufzeit sei es, eine willkürliche Beeinflussung der Besteuerung zu unterbinden. Bei einer vertraglichen Bindung von mindestens 5 Jahren spreche eine Vermutung dafür, dass auch wesentliche außersteuerliche Gründe für den Abschluss des Gewinnabführungsvertrags maßgeblich seien. Die Klägerin habe die Organschaft begründet, um die erheblichen gewerbesteuerlichen Verlustvorträge der X zu verbrauchen und nach Verbrauch dieser Verlustvorträge zeitnah den Gewinnabführungsvertrag gekündigt. Dies widerspreche dem Zweck der Mindestlaufzeit des § 14 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 KStG. Der Begriff des €wichtigen Grunds€ i.S.d. § 14 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 KStG sei nicht im zivilrechtlichen Sinne zu verstehen, da ein Steuerpflichtiger anderenfalls durch vertragswidriges Verhalten unerwünschte steuerliche Folgen einer Organschaft vermeiden könne. Vielmehr solle aus steuerlichen Gründen sichergestellt werden, dass keine willkürliche Beendigung der Organschaft erfolge. Deshalb sei ein vertraglich vereinbarter Kündigungsgrund kein €wichtiger Grund€ im Sinne des Steuerrechts.

R 60 Abs. 6 Satz 2 KStR 2004 sei so zu verstehen, dass mit dem dort genannten Verkauf der Beteiligung nur der Verkauf an Dritte gemeint sei. Ein Verkauf an eine zu 100 % dem gleichen Konzern angehörige Gesellschaft sei kein wichtiger Grund i.S.d. § 14 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 KStG. Anderenfalls wären die Beteiligten jederzeit in der Lage, die Organschaft zu beenden. R 60 Abs. 6 Satz 2 KStR 2004 stehe der vom Beklagten vertretenen Auffassung nicht entgegen. Dort sei lediglich geregelt, dass eine Veräußerung der Organbeteiligung ein wichtiger Grund sein könne; es sei dagegen nicht angeordnet, jeder Fall der Veräußerung müsse stets als wichtiger Grund angesehen werden. Der Wortlaut von R 60 Abs. 6 KStR zeige, dass das Wort €kann€ dort - entgegen der Auffassung der Klägerin - nicht lediglich im Hinblick auf den Satz 3 dieser Bestimmung verwendet werde. Die Beendigung des GAV sei zudem im Streitfall allein aus steuerlichen Beweggründen erfolgt, nämlich um eine zusätzliche steuerliche Belastung in Großbritannien zu verhindern. Grenzüberschreitende Beteiligungen dürften nicht anders behandelt werden als rein innerdeutsche Beteiligungsverhältnisse. Bei beiden müsse in gleicher Weise entschieden werden, ob allein steuerliche Gründe als €wichtiger Grund€ für die Beendigung einer Organschaft anzusehen seien.

Im Vorfeld der mündlichen Verhandlung hat der Berichterstatter die Prozessbevollmächtigten telefonisch darauf hingewiesen, dass bisher kein Antrag im Hinblick auf die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 27 Abs. 2, § 28 Abs. 1, § 37 Abs. 2, § 38 Abs. 1 KStG zum 31.03.2006 gestellt wurde und eine Prüfung angeregt, ob die Klägerin insoweit beschwert sei oder ob ggf. insoweit eine Rücknahme der Klage erfolge. In der mündlichen Verhandlung vertrat die Klägerin die Auffassung, im Hinblick auf die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 27 Abs. 2, § 28 Abs. 1, § 37 Abs. 2, § 38 Abs. 1 KStG zum 31.03.2006 sei keine Klage erhoben worden, da insoweit kein Klageantrag gestellt worden sei und auch kein Antrag gestellt werde.

Gründe

Die Klage hat keinen Erfolg.

I.

Im Hinblick auf die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 27 Abs. 2, § 28 Abs. 1, § 37 Abs. 2, § 38 Abs. 1 KStG zum 31.03.2006 ist die Klage unzulässig, da die Klägerin insoweit ihr Klagebegehren nicht bezeichnet hat.

a) Die Klägerin hat mit ihrer Klageschrift, die von 2 Steuerberatern als Prozessbevollmächtigten erstellt und unterzeichnet wurde, ausdrücklich auch gegen den €Bescheid über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 27 Abs. 2, § 28 Abs. 1, § 37 Abs. 2, § 38 Abs. 1 KStG zum 31.03.2006 vom 04.03.2010€ Klage erhoben. Hierdurch wurde dieser Verwaltungsakt i.S.d. § 65 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand ihrer Anfechtungsklage.

Dass die Klägerin insoweit in ihrer Klageschrift insoweit (noch) keinen Klageantrag gestellt hat, führt nicht zu einem anderen Ergebnis. Die Klageschrift soll zwar einen bestimmten Antrag enthalten (§ 65 Abs. 1 Satz 2 FGO). Dieser ist jedoch nicht zwingende Voraussetzung für eine Klageerhebung.

b) Im Hinblick auf die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 27 Abs. 2, § 28 Abs. 1, § 37 Abs. 2, § 38 Abs. 1 KStG zum 31.03.2006 ist die Klage gemäß § 65 Abs. 1 Satz 1 FGO unzulässig, da die Klägerin insoweit ihr Klagebegehren nicht bezeichnet hat. Die Klägerin hat sich ausdrücklich geweigert, insoweit einen Klageantrag zu stellen oder eine Prozesserklärung abzugeben. Auch inhaltlich hat sie keine Angaben dazu gemacht, inwieweit sie sich gegen die o.g. Feststellung wendet.

II.

Im Übrigen ist die Klage unbegründet. Der Beklagte hat die Klägerin durch die Änderungsbescheide vom 04.03.2010 über Körperschaftsteuer 2006 und 17.03.2010 über den Gewerbesteuermessbetrag 2006 nicht in ihren Rechten verletzt.

1. Der Beklagte hat das Einkommen des Streitjahres zu Recht der Klägerin zugerechnet. Eine Zurechnung an X als Organträger hat nach § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG nicht zu erfolgen, da der Gewinnabführungsvertrag zwischen der Klägerin und X nicht mindestens 5 Jahre lang durchgeführt wurde. Die vorzeitige Beendigung des Vertrags durch einvernehmliche Vertragsaufhebung ist nicht unschädlich i.S.d. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 KStG, da kein wichtiger Grund für die Aufhebung des GAV vorlag.

a) Nach § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 KStG ist eine vorzeitige Beendigung des Gewinnabführungsvertrags durch Kündigung unschädlich, €wenn ein wichtiger Grund die Kündigung rechtfertigt€. Das Gesetz verwendet dabei einen unbestimmten Rechtsbegriff ohne näher zu erläutern, in welchen Fällen eine vorzeitige Beendigung des GAV steuerlich unschädlich sein soll.

aa) Zivilrechtlich wird zwischen einer einvernehmlichen Aufhebung eines Unternehmensvertrags i.S.d. § 291 Abs. 1 Satz 1 Aktiengesetz (AktG) und einer Kündigung aus wichtigem Grund unterschieden. Ein Unternehmensvertrag kann zum Ende eines Geschäftsjahres aufgehoben werden, ohne dass hierfür ein sachlicher Grund erforderlich ist (§ 296 Abs. 1 Satz 1 AktG). Außerdem ist eine Kündigung aus wichtigem Grund ohne Einhaltung einer Kündigungsfrist möglich (§ 297 Abs. 1 Satz 1 AktG). Ein wichtiger Grund im Sinne dieser Vorschrift liegt namentlich dann vor, wenn der andere Vertragsteil voraussichtlich nicht in der Lage sein wird, seine aufgrund des Vertrags bestehenden Verpflichtungen zu erfüllen (§ 297 Abs. 1 Satz 2 AktG). Ein wichtiger Grund liegt - in Übereinstimmung mit den Grundsätzen, die zur außerordentlichen Kündigung von Dauerschuldverhältnissen entwickelt worden sind - außerdem immer dann vor, wenn die Fortsetzung des Vertrags einer oder beiden Parteien nach Treu und Glauben nicht mehr zugemutet werden kann (Urteil des BGH vom 05.04.1993 II ZR 238/91, BGHZ 122, 211). Zivilrechtlich wird auch dann ein wichtiger Grund bejaht, wenn die wirtschaftliche Existenz eines Vertragspartners wegen unvorhersehbarer Veränderung der wirtschaftlichen Verhältnisse bei Fortsetzung des Vertrags gefährdet wäre (vgl. Neumann in Gosch, Komm. zum KStG, 2. Aufl. 2009, § 14 Rn. 261). Im Rahmen der Vertragsfreiheit können die Vertragspartner allerdings bestimmen, dass auch Tatsachen, die die Beteiligten selbst herbeiführen können, als wichtiger Grund für eine außerordentliche Kündigung eines Unternehmensvertrags gelten sollen und hierdurch eine Rechtslage vereinbaren, die einem ordentlichen Kündigungsrecht nahe steht (BGH aaO.). In diesem Fall ist zivilrechtlich umstritten, ob eine entsprechende Kündigung die Rechtsfolgen einer ordentlichen oder einer außerordentlichen Kündigung herbeiführt (vgl. Neumann in Gosch, Komm. zum KStG, 2. Aufl. 2009, § 14 Rn. 260; Hahn, DStR 2009, 589, 593 jeweils mwN).

Eine Veräußerung der Organgesellschaft wird nach der zivilrechtlich überwiegenden Ansicht nicht als wichtiger Grund angesehen, der zur außerordentlichen Kündigung berechtigt, da es anderenfalls - insbesondere bei einer konzerninternen Veräußerung - allein vom Willen des herrschenden Unternehmens abhängt, ob es den Vertrag fortführen will (vgl. Hahn, DStR 2009, 589, 594; Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, § 14 KStG Rn. 223 mwN). Allerdings soll es zivilrechtlich möglich sein, eine Veräußerung der Beteiligung als wichtigen Kündigungsgrund zu vereinbaren (Hahn, DStR 2009, 589, 594).

bb) Die Finanzverwaltung sieht in R 60 Abs. 6 Satz 2 KStR dagegen eine Vielzahl von Gründen ggf. als wichtigen Grund für eine Beendigung eines GAV an, darunter auch die Veräußerung der Organbeteiligung.

cc) Soweit ersichtlich, hat die Rechtsprechung bisher noch nicht zu der Frage Stellung genommen, ob der Begriff der €Kündigung€ aus €wichtigem Grund€ in § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 KStG im Sinne dieser zivilrechtlichen Bestimmungen auszulegen ist. Die Literatur vertritt hierzu unterschiedliche Standpunkte.

(1) Einerseits wird vertreten, der Gesetzgeber habe mit § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 KStG auf zivilrechtliche Vorschriften verwiesen. Das Steuerrecht sei deshalb an das gebunden, was in zivilrechtlich zulässiger Weise vertraglich vereinbart werde und müsse dies als €wichtigen Grund€ anerkennen (so Walter in Ernst & Young, Komm. zum KStG, § 14 Rn. 781 mwN). Allerdings soll insoweit keine Bindung an das Zivilrecht bestehen, als § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 KStG nicht auf Kündigungen im Sinne des Zivilrechts beschränkt sein soll, sondern im Wege einer teleologischen Extension auch auf andere Gründe der Beendigung eines GAV anzuwenden sein soll, insbesondere auf eine einvernehmliche Vertragsaufhebung (so Walter in Ernst & Young, Komm. zum KStG, § 14 Rn. 782).

(2) Andere sind der Ansicht, § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 KStG sei nicht im zivilrechtlichen, sondern in einem steuerrechtlichen Sinn zu verstehen. Die Vorschrift wolle sicherstellen, dass keine willkürliche Beendigung der Organschaft erfolge (so Frotscher in Frotscher/Maas, KStG, § 14 Rn. 680). Der Gesetzgeber wolle mit der fünfjährigen Mindestlaufzeit verhindern, dass zwischen Organträger und Organgesellschaft Gewinn willkürlich und rein zur Optimierung der Gesamtsteuerbelastung beider Gesellschaften verschoben werde. Aus diesem Grund sei § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 KStG über dessen Wortlaut hinaus dahingehend auszulegen, dass jegliche Beendigung des GAV unschädlich sei, sofern sie durch einen wichtigen Grund gerechtfertigt sei (Lange, GmbHR 2011, 806, 807; Sterner in Herrmann/Heuer/Raupach, § 14 KStG Rn. 212 aE).

Auch der BFH sieht den Zweck der - zivilrechtlich nicht vorgeschriebenen - Mindestdauer des GAV in der Verhinderung, dass eine Organschaft zum Zweck willkürlicher Beeinflussung der Besteuerung und zu Einkommensverlagerungen von Fall zu Fall abgeschlossen bzw. beendet wird (BFH-Urteil vom 12.01.2011 I R 3/10, BStBl. II 2011, 727 Rn. 17).

Nach dieser Auffassung soll eine vorzeitige Beendigung des Vertrags immer dann unschädlich sein, wenn sie bei vernünftiger kaufmännischer Überlegung als sachgerecht erscheine (so Frotscher in Frotscher/Maas, KStG, § 14 Rn. 680). Eine Veräußerung soll dabei nach Ansicht von Frotscher nur dann als wichtiger Grund anzusehen sein, wenn die Beteiligung an einen Dritten veräußert wird, nicht jedoch eine Veräußerung an eine zu 100 % dem gleichen Konzern angehörende Gesellschaft (so Frotscher in Frotscher/Maas, KStG, § 14 Rn. 682).

In der Literatur wird auch diskutiert, inwieweit Änderungen der steuerlichen Rahmenbedingungen als wichtiger Grund für eine Beendigung der Organschaft anzusehen sind. Dabei wird vertreten, ein wichtiger Grund liege immer dann vor, wenn sich die steuerlichen Verhältnisse geändert haben, auf deren Grundlage die Beteiligten ihre Entscheidung zum Eingehen einer Organschaft getroffen haben (so Lange, GmbHR 2011, 806, 810).

dd) Der erkennende Senat schließt sich der Auffassung an, dass § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 KStG nicht im zivilrechtlichen, sondern in einem steuerrechtlichen Sinn zu verstehen ist.

Der Gesetzgeber hat mit der Formulierung €wichtiger Grund€ auf diejenige Rechtsprechung Bezug genommen, die sich zu der fristlosen Kündigung von Dauerschuldverhältnissen entwickelt hat. Dies ist in den Gesetzesmaterialien zwar nicht ausdrücklich zum Ausdruck gebracht, ergibt sich aber zum einen aus der langjährigen zivilrechtlichen Rechtsprechung zum €wichtigen Grund€ für die Beendigung von Dauerschuldverhältnissen und zum anderen aus der Funktion dieses Tatbestandsmerkmals, das keine beliebige Loslösung vom GAV ermöglichen soll, sondern nur eine Verkürzung der Mindestlaufzeit unter exzeptionellen Umständen (Hahn, DStR 2009, 589, 593).

Hieraus folgt zum einen, dass die zivilrechtliche Art, in der der GAV beendet wird, für die Anwendung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 KStG nicht entscheidend ist. Diese Vorschrift ist nicht nur in Fällen einer fristlosen Kündigung eines GAV nach § 297 Abs. 1 AktG anzuwenden. Vielmehr kommt eine Anwendung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 KStG auch dann in Betracht, wenn ein GAV - wie im Streitfall - einvernehmlich zum Ende eines Geschäftsjahres aufgehoben wurde (§ 296 Abs. 1 AktG). Entscheidend für die Anwendung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 KStG ist stets, ob ein €wichtiger Grund€ i.S. dieser Vorschrift vorliegt.

Zum anderen hat der spezifisch steuerrechtliche Zweck des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 KStG zur Folge, dass Vertragsklauseln, durch die im GAV festgelegt wird, was als €wichtiger Grund€ für eine Beendigung des GAV anzusehen sein soll, keine steuerliche Wirkung entfalten. Das Gesetz verlangt in § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 KStG, dass objektiv ein €wichtiger Grund€ die vorzeitige Beendigung des GAV rechtfertigt. Dies ist ausschließlich nach steuerrechtlichen Kriterien zu beurteilen. Was die Vertragspartner zivilrechtlich im Rahmen der Vertragsfreiheit vereinbaren, hat keine Bedeutung für die Mindestlaufzeit des GAV.

Indem der Gesetzgeber eine vorzeitige Beendigung des GAV nur dann als steuerlich unschädlich ansieht, wenn €ein wichtiger Grund die Kündigung rechtfertigt€, hat er zum Ausdruck gebracht, dass keine beliebige Loslösung vom GAV möglich sein soll, sondern - entsprechend der allgemeinen zivilrechtlichen Grundsätze zur Beendigung von Dauerschuldverhältnissen aus wichtigem Grund - nur eine Verkürzung der Mindestlaufzeit unter exzeptionellen Umständen (Hahn, DStR 2009, 589, 593), insbesondere bei wesentlichen Störungen der Vertragsbeziehungen, die bei Vertragsschluss nicht vorhersehbar waren. Das Gesetz will verhindern, dass eine Organschaft zum Zweck willkürlicher Beeinflussung der Besteuerung und zu Einkommensverlagerungen von Fall zu Fall abgeschlossen bzw. beendet wird (BFH-Urteil vom 12.01.2011 I R 3/10, BStBl. II 2011, 727 Rn. 17).

ee) Der erkennende Senat ist der Ansicht, dass ein €wichtiger Grund€ i.S.d. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 KStG insbesondere dann vorliegt, wenn nicht vorhersehbare Vertragsstörungen eingetreten sind, die so gewichtig sind, dass sie zivilrechtlich ein Lösen vom GAV auch gegen den Willen des Vertragspartners rechtfertigen.

Da das Gesetz eine willkürliche Beeinflussung der Besteuerung und Einkommensverlagerungen von Fall zu Fall vermeiden will (vgl. BFH-Urteil vom 12.01.2011 I R 3/10, BStBl. II 2011, 727 Rn. 17), kommt ein €wichtiger Grund€ i.S.d. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 KStG insbesondere dann in Betracht, wenn gewichtige außersteuerliche Gründe den Anlass für die Beendigung des GAV bilden. Ob und inwieweit auch (unvorhergesehene) Änderungen der steuerlichen Rahmenbedingungen nach Abschluss des GAV dessen vorzeitige Beendigung vor Ablauf der Mindestlaufzeit von 5 Jahren rechtfertigen können, bedarf keiner abschließenden Entscheidung. Der Senat ist jedenfalls der Ansicht, dass ein steuerlich begründeter €Kündigungsgrund€ besonders gewichtig sein muss, um einen €wichtigen Grund€ i.S.d. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 KStG zu bilden. Es muss sich um einen Grund handeln, der ähnlich gewichtig ist wie diejenigen Gründe, die zivilrechtlich eine einseitige fristlose Lösung von einem Dauerschuldverhältnis gegen den Willen des Vertragspartners rechtfertigen.

b) Im Streitfall lag kein €wichtiger Grund€ vor, der eine Beendigung des GAV rechtfertigte.

aa) Allein die Tatsache des Verkaufs der Organgesellschaft innerhalb des Konzerns der Klägerin ist kein €wichtiger Grund€ für die Beendigung der Organschaft. Wäre jeder Verkauf einer Beteiligung innerhalb eines Konzerns per se als €wichtiger Grund€ i.S.d. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 KStG anzuerkennen, so wäre die Mindestdauer des GAV innerhalb eines Konzerns dem Belieben der beteiligten Gesellschaften überlassen.

bb) Auch die Änderung der steuerlichen Rahmenbedingungen in den Niederlanden ist kein €wichtiger Grund€ i.S.d. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 KStG.

Die Niederlande haben im Jahr 2007 eine Senkung ihrer nominellen und effektiven Steuersätze vorgenommen, um die Attraktivität der Niederlande im internationalen Standortwettbewerb zu verbessern. Die Gesetzesänderung bewirkte, dass die effektive Steuerbelastung der niederländischen Holding im Jahr 2007 auf nur noch 19,9 % sank. Dies wiederum hatte zur Folge, dass bei der englischen Muttergesellschaft eine Hinzurechnung nach Maßgabe der Regeln über €controlled foreign companies€ vorzunehmen gewesen wäre, wenn die Klägerin die Beteiligung in Deutschland nicht umstrukturiert hätte.

Die insoweit maßgeblichen steuerlichen Rahmenbedingungen in Deutschland und in Großbritannien sind dagegen unverändert geblieben. Die Klägerin wusste bereits bei Abschluss des GAV, dass ihre Beteiligungsstruktur in Deutschland bei einem vierstufigen Konzernaufbau nicht den Anforderungen an eine €local holding€ im Sinne der britischen Vorschriften zu €controlled foreign companies€ entsprach. Gleichwohl wählte sie diese Konzernstruktur, die außerdem der ansonsten im Konzern üblichen Zuordnung von Gesellschaften nach Betätigungsfeldern widersprach, um gewerbesteuerliche Verlustvorträge der X zu verbrauchen.

Schon vor Abschluss des GAV war außerdem bekannt, dass die Niederlande eine Senkung des Körperschaftsteuertarifs planten. Zwar war nach dem unstreitigen Vortrag der Klägerin zunächst eine geringere Absenkung der Steuertarife geplant, durch die ggf. die maßgebliche Schwelle für die Anwendung der britischen €cfc€-Regeln noch nicht unterschritten worden wäre. Gleichwohl war schon vor Abschluss des GAV bekannt, dass steuerliche Änderungen in den Niederlanden zu erwarten waren. Außerdem lag der für die Anwendung der €cfc€-Regeln maßgebliche effektive Steuersatz der niederländischen Holding mit 23,09 % im Jahr 2004 - also vor Abschluss des GAV - bei einem nominellen Steuersatz von 34,5 % nach Angaben der Klägerin nur geringfügig (0,59 %) oberhalb der für die britische Hinzurechnungsbesteuerung maßgeblichen Schwelle von 22,5 %.

Letztlich war der Grund für die Beendigung der Organschaft eine Änderung der Vorschriften über die Besteuerung in den Niederlanden (Senkung der nominellen und effektiven Steuersätze) mit dem Ziel der Erhöhung der steuerlichen Attraktivität des Standorts Niederlande, die ihrer Art nach weder ungewöhnlich noch überraschend war. Da die Klägerin zu diesem Zeitpunkt bereits alle gewerbesteuerlichen Verlustvorträge der X verbraucht hatte, entsprach eine vorzeitige Aufhebung des GAV zum 01.03.2007 dem Ziel einer steuerlich optimalen Gestaltung der Konzernstrukturen. Dieser Grund für die Beendigung des GAV ist nach Ansicht des erkennenden Senats jedoch nicht so gewichtig wie diejenigen Gründe, die zivilrechtlich als €wichtiger Grund€ für eine einseitige Lösung von einem Dauerschuldverhältnis anerkannt werden. Er ist deshalb nicht als €wichtiger Grund€ i.S.d. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 KStG anzuerkennen.

c) Aus R 60 Abs. 6 Satz 2 KStR folgt kein für die Klägerin günstigeres Ergebnis. Zwar €kann€ nach dieser Vorschrift in der Veräußerung der Organbeteiligung ein wichtiger Grund für die Beendigung eines GAV gesehen werden. Dabei kann dahingestellt bleiben, wie das Wort €kann€ im Sinne dieser Verwaltungsvorschrift auszulegen ist. R 60 Abs. 6 Satz 2 KStR ist eine norminterpretierende Verwaltungsvorschrift zur Auslegung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 KStG. Norminterpretierende Verwaltungsvorschriften haben nach ständiger Rechtsprechung keine Rechtsnormqualität und binden die Gerichte nicht (vgl. etwa BFH-Urteil vom 13.01.2011 V R 12/08, BStBl. II 2012, 61 Rn. 68 m.w.N.).

2. Der Beklagte war gemäß § 164 Abs. 1 AO zum Erlass eines geänderten Körperschaftsteuerbescheids befugt. Die Befugnis zur Änderung des Bescheids über den Gewerbesteuermessbetrag 2006 folgt aus § 35b Abs. 1 Satz 1 GewStG.

III.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).

Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. Die Frage, ob und ggf. wann eine Veräußerung einer Organgesellschaft innerhalb eines Konzerns einen wichtigen Grund für eine Beendigung der Organschaft bildet, hat grundsätzliche Bedeutung.

Niedersächsisches FG:
Urteil v. 10.05.2012
Az: 6 K 140/10