Finanzgericht Kassel:
Urteil vom 7. April 2014
Aktenzeichen: 6 K 430/10

(FG Kassel: Urteil v. 07.04.2014, Az.: 6 K 430/10)

Tenor

1. Der Umsatzsteuerbescheid für 2003 vom 05.06.2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15.01.2010 wird mit der Maßgabe geändert, dass die Umsatzsteuer 2003 unter Berücksichtigung eines weiteren Vorsteuerabzugs in Höhe von X EUR auf ./. X EURfestgesetzt wird.

2. Der Umsatzsteuerbescheid für 2004 vom 05.06.2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15.01.2010 wird mit der Maßgabe geändert, dass die Umsatzsteuer 2004 für den Zeitraum 01.01.2004bis zum 30.04.2004 unter Berücksichtigung eines weiteren Vorsteuerabzugs in Höhe von X EUR auf X EUR festgesetzt wird.

3. Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.

4. Das Urteil ist hinsichtlich der erstattungsfähigen Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe der erstattungsfähigen Kosten abwenden,wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in dieser Höhe leistet.

5. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.

Tatbestand

Die Beteiligten streiten um Vorsteuerkürzungen im Zusammenhang mit gewährten indirekten Rabatten.

Die Klägerin, die A. KG (nachfolgend: A KG), ist Rechtsnachfolgerin der B. KG (nachfolgend: B KG). Die B KG war wiederum aus der Umfirmierung der C KG durch Gesellschafterbeschluss vom 03.11.2003 hervorgegangen. Die C KG war wiederum aus der Verschmelzung der D KG hervorgegangen. An der B KG war die E KG vom 01.01.2003 bis zum 17.07.2003 zu 75,10 % und ab dem 18.07.2003 zu 100 % beteiligt. Das Kommanditkapital der E KG wurde zu 99,55 % von der F AG (nachfolgend: F AG) gehalten.

Geschäftsgegenstand der B KG war die Herstellung und der Vertrieb von G-produkten. Die B KG war anfangs ein Joint-Venture-Unternehmen zwischen H und I, einem Unternehmen aus J sowie K, einem Unternehmen aus L. Zum 31.12.2002 bzw. zum 18.07.2003 schieden die K und die I aus dem Joint-Venture aus. Die B KG war unstreitig zu keinem Zeitpunkt in den umsatzsteuerlichen Organkreis der F AG eingegliedert. Infolge des Ausscheidens der Komplementärin, der M GmbH, zum 01.09.2006 wuchs die B KG auf ihre Rechtsnachfolgerin, die hier klagende A KG (ehemals: E KG) an.

In den Jahren 2003 und 2004 bezog die B KG über einen Zwischenhändler Lieferungen von der F AG. Dabei wurden ihr von der F AG - im Rahmen eines groß angelegten Rabattprogramms gegenüber sämtlichen Endabnehmern - branchenübliche Gutschriften / Rückzahlungen gewährt (sog. indirekte Rabatte). Die Summe der von der F AG gewährten Rabatte belief sich im Jahre 2003 insgesamt auf X EUR und im Jahre 2004 auf X EUR.

Die von der F AG gegenüber der B KG gewährten Rabatte gliedern sich im Jahre 2003 wie folgt auf:

Ein Betrag von X EUR entfiel auf den Buchungskreis der mit der B KG in Anbetracht der bloßen Umfirmierung identischen C KG. Ein weiterer Betrag i.H.v. X EUR entfiel auf die B KG, die nach der o.g. Verschmelzung das Buchhaltungssystem der M GmbH weiter verwendete. Weitere Beträge i.H.v. X EUR und i.H.v. X EUR entfielen auf den Buchungskreis der o.g. D KG, welche jeweils mit notarieller Urkunde vom 27.08.2003 mit Rückwirkung zum 01.01.2003 auf die B KG verschmolzen worden waren. Von dem vorgenannten Betrag von X EUR entfiel ein Betrag i.H.v. X EUR auf den Zeitraum bis zur Eintragung der Verschmelzung in das Handelsregister am 27.10.2003 und ein Betrag i.H.v. X EUR auf Buchungen nach dem 27.10.2003 bis zum 31.12.2003.

Für die Jahre 1998 bis 2004 reichte die F AG, d.h. die Lieferantin, am 07.07.2008 geänderte Umsatzsteuererklärungen ein, in denen die an die Endabnehmer gezahlten Rabatte von der Bemessungsgrundlage abgezogen wurden. Im August 2008 ergingen entsprechend geänderte Umsatzsteuerbescheide, nachdem das Finanzamt im Mai 2008 signalisiert hatte, dass es einer Minderung der Bemessungsgrundlage zustimmen werde.

Die B KG hatte hingegen in den Jahren 2003 und 2004 bzgl. der Rabatte keine Vorsteuerbeträge herausgerechnet und ihre Umsatzsteuerzahllast nicht erhöht.

Am 05.06.2009 erließ der Beklagte gegenüber der Klägerin, d.h. der A KG als Rechtsnachfolgerin der B KG, geänderte Umsatzsteuerbescheide für 2003 und 2004, in denen die Vorsteuern um die von der F AG in Anspruch genommenen Rabatte - nach durchgeführter Betriebsprüfung (Prüfungsbericht vom 19.05.2009) - gekürzt wurden. Für das Streitjahr 2003 ergab sich eine Kürzung der Vorsteuer i.H.v. X EUR. Für den Zeitraum vom 01.01.2004 bis zum 30.04.2004 ergab sich eine Kürzung der Vorsteuer i.H.v. X EUR.

Mit Schreiben vom 10.06.2009 legte die A KG, d. h. die Klägerin, gegen die geänderten Umsatzsteuerbescheide 2003 und 2004 Einspruch ein und trug im Wesentlichen vor, dass die Kürzung der Vorsteuerbeträge aus Vertrauensschutzgründen bis zur Veröffentlichung des BMF-Schreibens vom 30.04.2004 ausgeschlossen sei. Sie habe erst zu diesem Zeitpunkt erfahren, dass die Finanzverwaltung beabsichtige, in Fällen wie dem vorliegenden, eine Vorsteuerberichtigung durchzuführen.

Mit Einspruchsentscheidung vom 15.01.2010 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Die Kürzung des Vorsteuerabzugs aufgrund indirekter Rabatte sei zu Recht erfolgt. Hierzu hat er im Einzelnen ausgeführt:

In der Vergangenheit sei die Behandlung von Gutschriften, die der Hersteller dem Endverbraucher oder einem nicht in der Lieferkette folgenden Händler gewährt habe (indirekte Rabatte), unklar gewesen. Die Finanzverwaltung sei der einschlägigen Rechtsprechung des EuGH aus den Jahren 1996 (Rs. C-317/94, Elida Gibbs) und 2002 (Rs. C-427/98, Europäische Kommission gegen die Bundesrepublik Deutschland) erst mit BMF-Schreiben vom 19.12.2003 (IV B 7 € 7200 € 101/03, BStBl I 2004, 443) gefolgt. Erst mit diesem BMF-Schreiben sei die Verwaltung zu einer Vorsteuerkorrektur bei indirekten Rabatten gekommen. Sie habe darin nicht nur anerkannt, dass sich die Bemessungsgrundlage des Herstellers durch indirekte Rabatte mindere. § 17 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Umsatzsteuergesetz (UStG) in der bis zum 15.12.2004 geltenden Fassung (a. F.) sei außerdem richtlinienkonform dahingehend auszulegen, dass beim Endverbraucher (hier: der B KG) der Vorsteuerabzug aus der Lieferung um den im Nennwert des Gutscheins enthaltenen Umsatzsteuerbetrag gemindert werde. Durch das am 16.12.2004 in Kraft getretene EU-Richtlinien-Umsetzungsgesetz (EURLUmsG) seien zudem die Sätze 3 und 4 in § 17 Abs. 1 UStG eingefügt worden. Danach habe nun auch ein Unternehmer, an den zwar der Umsatz, für den sich die Bemessungsgrundlage gemindert habe, nicht ausgeführt worden sei, der aber wirtschaftlich begünstigt werde, seinen Vorsteuerabzug zu berichtigen. Dies sei insbesondere bei Herstellerrabatten, die - wie hier - nicht an den in der Lieferkette folgenden Unternehmer gewährt würden (indirekte Rabatte) der Fall. Der wirtschaftlich Begünstigte innerhalb der Lieferkette habe seinen Vorsteuerabzug aus der Rechnung seines Lieferers um den Betrag zu mindern, der in dem Rabatt enthalten sei.

In der Zeit bis zur Veröffentlichung des BMF-Schreibens vom 19.12.2003 am 30.04.2004 im Bundessteuerblatt habe bzgl. der Frage einer Vorsteuerkürzung angesichts des früheren BMF-Schreibens vom 25.05.1998 grundsätzlich Vertrauensschutz bestanden. Zudem dürfe bei der Änderung eines Steuerbescheids nach dem Rechtsgedanken des § 176 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) nicht zu Ungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, dass sich die Rechtsauffassung der Verwaltung geändert habe, weil eine allgemeine Verwaltungsvorschrift der Bundesregierung (hier: ein BMF-Schreiben) als nicht mit dem geltenden Recht in Einklang stehend angesehen worden sei.

Da die als Leistungsempfänger betroffenen Unternehmer erst mit Veröffentlichung des BMF-Schreibens vom 19.12.2003 am 30.04.2004 im Bundessteuerblatt von der Änderung der Verwaltungsauffassung zur Auslegung des § 17 UStG a. F. erfahren hätten, liege regelmäßig erst ab diesem Zeitpunkt kein schutzwürdiges Vertrauen mehr vor. Für vor dem 30.04.2004 gewährte Rabatte müsse dagegen grundsätzlich aus Vertrauensschutzgründen von einer Berichtigung des Vorsteuerabzugs abgesehen werden.

All dies gelte nach Rücksprache mit der OFD Frankfurt am Main jedoch nicht, wenn - wie hier - das Rabatt gewährende Unternehmen (hier: die F AG) auf gesellschaftlicher Ebene einen solch beherrschenden Einfluss auf das Rabatt empfangende Unternehmen habe ausüben können, dass es bei der Entscheidung über die Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs maßgeblicher Entscheidungsträger gewesen sei oder auf unternehmerischer Ebene zwischen Rabattgewährendem und Rabattempfänger Mitteilungspflichten in den Streitjahren bestanden hätten. Denn derart verbundene Unternehmen könnten sich nach dem Grundsatz von Treu und Glauben nicht - wie geschehen - einerseits zu ihren Gunsten auf die Minderung der Bemessungsgrundlage (bei der F AG) und andererseits angesichts der Änderung von Bescheiden zu ihren Ungunsten (Kürzung der Vorsteuern) auf Vertrauensschutz berufen. Bei dem beherrschten Unternehmen könne sich ein Vertrauen auf eine bestimmte Verwaltungsauffassung unter diesen Umständen nicht bilden. Die Berufung auf Vertrauensschutz erscheine auch unter dem Gesichtspunkt der Korrespondenz von Umsatzsteuer- und Vorsteuer in besonderem Maße rechtsmissbräuchlich und treuwidrig. Ob und in welchem Umfang das beherrschende Unternehmen seinen Einfluss in dem abhängigen Unternehmen geltend gemacht habe, sei unerheblich; entscheidend sei vielmehr die rechtliche und tatsächliche Möglichkeit der Einflussnahme. Die F AG habe insbesondere die Möglichkeit gehabt, über die Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs durch die B KG zu entscheiden. Trotz des unterschiedlichen Tätigkeitsfeldes sei eine Einflussnahme der F AG jedenfalls in steuerlichen Angelegenheiten möglich gewesen. Mit der Steuerabteilung der F AG sei auch ein Personenkreis über die steuerlichen Verhältnisse sowohl des Rabatt gewährenden als auch des Rabatt empfangenden Unternehmens informiert gewesen, wobei die fehlende Personenidentität zwischen den Geschäftsführern bzw. Vorständen der beiden Gesellschaften irrelevant sei. Schließlich bestünden Mitteilungspflichten gemäß § 290 Abs. 1 Handelsgesetzbuch (HGB) sowie Vorlage- und Auskunftspflichten aus § 294 Abs. 3 HGB. Ob darüber hinaus Mitteilungspflichten auch aus den §§ 20, 21 Aktiengesetz (AktG) resultierten, könne dahinstehen.

Hiergegen richtet sich die Klage.

Die Klägerin trägt vor, dass bei der F AG die an die Endabnehmer gezahlten indirekten Rabatte für 1993 bis 1997 zunächst nicht und dann erst im Oktober 2005 im Rahmen geänderter Umsatzsteuererklärungen von der umsatzsteuerlichen Bemessungsgrundlage abgezogen worden seien. Nachdem zunächst unklar gewesen sei, ob die Finanzverwaltung dem entspreche, habe diese erst im Mai 2008 der F AG zugesichert, dass die indirekten Rabatte zu einer Minderung der Umsatzerlöse führten. Bis Mai 2008 habe es keine rechtlichen Hinweise der Finanzverwaltung gegeben, wie sie bzgl. der indirekten Rabatte verfahren werde. Die F AG habe dann am 07.07.2008 auch für die Jahre 1998 bis 2004 geänderte Umsatzsteuererklärungen unter dem Abzug der Rabatte eingereicht. Im August 2008 seien dann gegenüber der F AG erklärungsgemäß geänderte Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 1993-2004 ergangen.

Die am 05.06.2009 der A KG gegenüber ergangenen geänderten Umsatzsteuerbescheide für 2003 und 2004, in denen die Vorsteuern um die von der F AG in Anspruch genommenen Rabatte gekürzt wurden, seien rechtswidrig. Die Umsatzsteuer 2003 und 2004 sei unter Berücksichtigung der Vorsteuer aus den bis zum 30.04.2004 gewährten indirekten Rabatten neu festzusetzen. Dies gelte unabhängig davon, ob die Rabatte gegenüber der B KG oder gegenüber der D KG oder gegenüber der M GmbH gewährt worden seien. Die Vorschrift zur Reduzierung der Vorsteuer auf der Empfängerseite sei erst mit der Einführung der Sätze 3 ff. in § 17 Abs. 1 UStG mit Wirkung ab dem 16.12.2004 (UStG n.F.) gesetzlich verankert worden. Davor seien Änderungen der Bemessungsgrundlage nur zu beachten gewesen, wenn sie unmittelbar zwischen leistendem Unternehmer und Leistungsempfänger vorgenommen worden seien. Für Vorgänge innerhalb einer Lieferkette zwischen Gliedern unterschiedlicher Stufen (z.B. zwischen Hersteller und Endverbraucher unter Umgehung des Händlers) sei § 17 UStG a.F. auch nach Ansicht der Finanzverwaltung nicht anwendbar gewesen. Es habe bis zur gesetzlichen Neuregelung keine rechtliche Grundlage für eine Berichtigung der Vorsteuerbeträge beim Endabnehmer gegeben. Lediglich aus Tz. 14 des BMF-Schreibens vom 19.12.2003 gehe hervor, dass § 17 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 UStG a.F. richtlinienkonform dahingehend auszulegen sei, das beim Endverbraucher der Vorsteuerabzug aus der Lieferung um den im Nennwert des Gutscheins enthaltenen Umsatzsteuerbetrag gemindert werde. Da die vorsteuerberechtigten Endabnehmer bzw. die als Leistungsempfänger betroffenen Unternehmer frühestens am 30.04.2004, dem Tag der Veröffentlichung des vorgenannten BMF-Schreibens im Bundessteuerblatt, von der Änderung der Rechtslage hätten erfahren können, komme eine Vorsteuerberichtigung gemäß § 17 UStG a.F. jedenfalls erst nach diesem Zeitraum in Betracht.

Die B KG habe sich bis zum 30.04.2004 wie jeder andere Beteiligte einer Rabattaktion darauf verlassen können, dass sie ihre Vorsteuerbeträge nicht korrigieren müsse. Da § 17 UStG erst mit Wirkung ab dem 16.12.2004 durch Art. 5 Nr. 14 Buchst. a) des EURLUmsG geändert worden sei, habe die B KG ihre Vertrauensschutzwürdigkeit gegebenenfalls erst zu einem noch späteren Zeitpunkt verloren. Im konkreten Fall habe die B KG erst im Mai 2008 im Zuge der Korrektur der Bemessungsgrundlage bei der F AG von der Ansicht der Finanzverwaltung erfahren, § 17 UStG bei den Rabattempfängern richtlinienkonform dahingehend auszulegen, dass die Vorsteuern dort zu vermindern sind. Jedenfalls könne die von der Finanzverwaltung vorgenommene Vorsteuerkorrektur für den Zeitraum 1.1.2003 bis 30.4.2004 nicht durchgeführt werden. Dem stünden auch nicht der Grundsatz des Verbots des venire contra factum proprium und der Grundsatz von Treu und Glauben entgegen, da sich diese nur auf das konkrete Steuerrechtsverhältnis bzw. Steuerpflichtverhältnis zwischen dem Steuerpflichtigen und dem Finanzamt, nicht jedoch auf Rechtsverhältnisse zu dritten Steuerpflichtigen (hier: der F AG) bezögen. Zudem handele es sich bei der F AG um eine nach § 2 UStG umsatzsteuerlich eigenständige Unternehmerin, mithin um ein anderes Rechtssubjekt, das nicht ausnahmsweise für Umsatzsteuerzwecke in die Betrachtung zu Treu und Glauben einbezogen werden könne. Auch nach der BFH-Rechtsprechung wirke der Grundsatz von Treu und Glauben rechtsbegrenzend lediglich innerhalb eines bestehenden Steuerschuldverhältnisses und erfordere Identität der Rechtssubjekte. Das Verhalten der F AG sei der B KG nicht zuzurechnen. Insbesondere gesellschaftsrechtlich existiere keine Zurechnung von Wissen im Konzern oder im faktischen Konzern. Die Gesellschaften seien vorliegend zudem nicht durch einen Beherrschungsvertrag oder Eingliederungsvertrag verbunden gewesen. Die unternehmerische und gesellschaftliche Verbindung zwischen der F AG und der B KG sowie der D KG sei aufgrund der oben dargestellten Beteiligungsverhältnisse nur lose gewesen. Dass auch die B KG als eigenständige Gesellschaft operiert habe und in keiner Weise durch die F AG überwacht worden sei, habe sich auch nicht durch das spätere Ausscheiden von I und K geändert. Zwischen den Geschäftsführern habe keine Personenidentität bestanden. Die Gegenstände der Unternehmen der B KG und der F AG seien unterschiedlich gewesen. Die bei der B KG mit Geschäftsführungsaufgaben betrauten Personen hätten im streitgegenständlichen Zeitraum auch keine geschäftsleitenden Funktionen bei der F AG inne gehabt.

Deshalb sprächen auch die für § 176 AO geltenden Grundsätze für eine Gleichbehandlung mit allen anderen Rabattempfängern. Dem stehe auch nicht eine Zugehörigkeit zur N entgegen. Eine Rechtsgrundlage für die Annahme des Finanzamtes, dass sich ein Unternehmen in der hier vorliegenden Konstellation nicht auf Vertrauensschutz berufen könne, bestehe nicht. Das Finanzamt sei nach dem Grundsatz der Selbstbindung der Verwaltung damit an die zu Gunsten der Klägerin bestehenden Verwaltungsanweisungen und Richtlinien gebunden. Eine Schlechterstellung konzernangehöriger Unternehmen im Vergleich zu konzernfremden Unternehmen sei unbillig und stelle eine Verletzung von Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz (GG) dar.

Selbst wenn man auf die Kenntnis der F AG abstellen würde, könne dies nicht zum Verlust der Schutzwürdigkeit der Klägerin führen. Denn die Finanzverwaltung habe bis Mai 2008 selbst gegenüber der F AG die Berichtigungen der Bemessungsgrundlagen in den zurückliegenden Wirtschaftsjahren abgelehnt, so dass auch die F AG konkret erst zu diesem Zeitpunkt mit einer Korrektur habe rechnen können. Die F AG habe sich daher nicht mit ihrem früheren Verhalten im Sinne des Verbots des venire contra factum proprium in Widerspruch gesetzt und habe selbst auch nicht bis zum 30.04.2004 ihre umsatzsteuerliche Bemessungsgrundlage um die indirekten Rabatte gemindert.

Abgesehen hiervon könne die Auffassung des Beklagten spätestens seit dem BFH-Urteil vom 15.02.2012 (XI R 24/09, BFHE 236, 267, BStBl. II 2013, 712) keinesfalls zutreffend sein. Denn der BFH habe im Rahmen einer grundlegenden und abschließenden Klärung der Rechtslage geurteilt, dass § 17 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 UStG a.F., d.h. in der Fassung vor dem EURLUmsG vom 09.12.2004, nicht mehr wie bislang von der Verwaltung richtlinienkonform ausgelegt werden könne. Bei der Gewährung indirekter Rabatte bis zum 15.12.2004 könne daher der Vorsteuerabzug des letzten Abnehmers, d.h. des Rabattempfängers, nicht nach § 17 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 UStG a.F. berichtigt werden, wenn der erste Unternehmer in der Lieferkette - wie hier - dem letzten Abnehmer nachträgliche Gutschriften auszahle. So handele es sich nach der Rechtsprechung des BFH bei der Neufassung des § 17 UStG durch das EURLUmsG gerade nicht um eine bloße Klarstellung der Rechtslage durch § 17 Abs. 1 S. 4 UStG n.F. Die Neufassung der Vorschrift habe vielmehr rechtsbegründende Funktion. Bei vor dem 15.12.2004 getätigten indirekten Rabatten könne nach der BFH-Rechtsprechung mangels gesetzlicher Grundlage keine Berichtigung von erstatteten Vorsteuern durchgeführt werden.

Konsequenterweise verbleibe daher auch für das von dem Beklagten in das Verfahren eingeführte Argument, dass innerhalb gesellschaftsrechtlich zusammenhängender Unternehmen oder innerhalb von Unternehmen, bei denen Mitteilungspflichten bestehen, der Vertrauensschutz nicht gelten und ein vorgenommener Vorsteuerabzug rückgängig gemacht werden müsse, kein Raum mehr. Insoweit fehlten sowohl im o.g. BFH-Urteil (Az XI R 24/09) als auch in § 17 UStG a.F. jegliche Anhaltspunkte.

Die Klägerin beantragt,

den Umsatzsteuerbescheid für 2003 vom 05.06.2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15.01.2010 mit der Maßgabe zu ändern, dass die Umsatzsteuer 2003 unter Berücksichtigung eines weiteren Vorsteuerabzugs i.H.v. X EUR auf ./. X EUR festgesetzt wird, sowie den Umsatzsteuerbescheid für 2004 vom 05.06.2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15.01.2010 mit der Maßgabe zu ändern, dass die Umsatzsteuer 2004 für den Zeitraum 01.01.2004 bis zum 30.04.2004 unter Berücksichtigung eines weiteren Vorsteuerabzugs i.H.v. X EUR auf X EUR festgesetzt wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen, hilfsweise die Revision zuzulassen.

Zur Begründung wiederholt er die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung. Die Klägerin könne sich nicht auf Vertrauensschutz berufen. Zwar seien mit der F AG und der A KG zwei verschiedene Steuerpflichtige und umsatzsteuerlich eigenständige Unternehmen im Sinne des § 2 UStG betroffen. Auch sei es zutreffend, dass die Anwendung des Grundsatzes von Treu und Glauben nach der Rechtsprechung des BFH voraussetze, dass sich der Steuerpflichtige und die Verwaltungsbehörde als Partner eines konkreten Rechtsverhältnisses gegenüberstünden. Schließlich erfordere der Grundsatz von Treu und Glauben auch Identität der Rechtssubjekte, was jedoch nicht uneingeschränkt gelte. Die Berufung auf Vertrauensschutz sei vorliegend jedoch besonders treuwidrig, was sich aus dem System der Umsatzsteuer und insbesondere aus der Korrespondenz von Umsatz- und Vorsteuer ergebe. Es sei nicht einzusehen, warum innerhalb eines wirtschaftlich eng verflochtenen Konzerns bei bestehendem Beherrschungsverhältnis sowie Mitteilungs-, Vorlage- und Auskunftspflichten der Grundsatz von Treu und Glauben nur deshalb keine Anwendung finden könne, weil es sich formal um verschiedene Rechtssubjekte handele. Nach den Wirtschaftsprüfungsberichten für die Streitjahre habe die B KG als Unterordnungskonzern im Sinne des § 18 Abs. 1 AktG zum Konzernkreis der F AG gehört, wobei aus den Beteiligungsquoten ein Beherrschungsverhältnis resultiert habe. Nach den konkreten Beteiligungsverhältnissen habe die F AG als Rabatt gebendes Unternehmen über die Zwischengesellschaft E KG einen beherrschenden Einfluss auf das Rabatt empfangende Unternehmen nehmen können. Inwieweit der Einfluss in dem abhängigen Unternehmen geltend gemacht worden sei, sei unerheblich. Entscheidend sei vielmehr die rechtliche und tatsächliche Möglichkeit der Einflussnahme. Die F AG habe insbesondere die Möglichkeit gehabt, in der die Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs durch die B KG zu entscheiden. Dass dabei zwischen den Geschäftsführern bzw. Vorständen der beiden Gesellschaften keine Personenidentität bestanden habe, sei irrelevant.

§ 176 AO sei nicht anwendbar, weil die Klägerin nicht schutzwürdig sei. Das Korrespondenzprinzip sei letztlich auch mit der Neuregelung in § 17 Abs. 1 S. 3 und 4 UStG fortgeführt worden. Die Klägerin werde im Vergleich zu ihren Wettbewerbern nicht diskriminiert, auch wenn sich Letztere auf Vertrauensschutz bis zum 30.04.2004 berufen könnten. Zwar müssten die Rechtsverhältnisse zwischen konzernangehörigen Unternehmen weitgehend wie unter fremden Dritten gestaltet sein. Der Konzern mit seinen verschiedenen Gesellschaften werde im Vergleich zu Wettbewerbern aber besser gestellt, wenn nicht dem Umstand Rechnung getragen werde, dass im Konzern eine einheitliche Willensbildung stattfinde. Eine gleichheitswidrige Ungleichbehandlung sei damit nicht erkennbar.

Alledem stehe - wegen der hier zu beachtenden Besonderheit der engen Verflechtung zwischen der F AG und der B KG bzw. A KG - auch nicht das BFH-Urteil vom 15.12.2012 (Az. XI R 24/09) entgegen, zumal der BFH angesichts der weiteren Entscheidung im Verfahren V R 70/06 hinsichtlich der Frage des Vorsteuerabzugs im Zuge einer gemeinschaftsrechtlichen Auslegung des § 17 UStG a.F. offenbar keine einheitliche Auffassung vertrete.

Dem erkennenden Senat haben bei seiner Entscheidung jeweils ein Band Umsatzsteuerakten, ein Sonderband Betriebsprüfungsberichte, ein Sonderband Rechtsbehelfe sowie das Fallheft in Form von drei Leitzordnern vorgelegen. Wegen der Einzelheiten wird hierauf und auf die im Klageverfahren gewechselten Schriftsätze nebst Anlagen Bezug genommen.

Gründe

Die Klage ist begründet.

1. Die angegriffenen Änderungsbescheide in der Fassung der Einspruchsentscheidung sind rechtswidrig, da für eine Vorsteuerkorrektur bis zum 15.12.2004 keine Rechtsgrundlage bestand.

Die mit der Klage angegriffenen Änderungsbescheide können insbesondere nicht auf eine europarechtskonforme Auslegung des § 17Abs. 1 S. 1 Nr. 2 UStG a.F. gestützt werden, da eine solche Auslegung des § 17 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 UStG a.F. nicht möglich ist.Eine analoge Anwendung der Vorschrift kommt ebenfalls nicht in Betracht.

Mithin kann sich die Klägerin insbesondere auf §§ 40 Abs. 1, 100Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) und Art. 20 Abs. 3 Grundgesetz (GG) stützen. Mangels Rechtsgrundlage für eine Bescheidänderung kann es auch nicht mehr auf die Frage des Vertrauensschutzes und eine insoweit etwa entgegenstehende enge gesellschaftsrechtliche,faktische und organisatorische Verknüpfung des rabattgewährenden Lieferanten und des rabattempfangenden Abnehmers der Leistungen ankommen.

2. Damit folgt der erkennende Senat insbesondere der Rechtsprechung des XI. Senates des BFH, die ohne ersichtliche Einschränkung ergangen ist, auch für die hier vorliegende Sachverhaltskonstellation (BFH-Urteil vom 15.02.2012 XI R 24/09,a.a.O.; vgl. auch Korn in Bunjes, Kommentar zum UStG, 12. Aufl.2013, § 17 Anm. 24, 39 sowie Stadie in Rau/Dürrwächter, Kommentar zum UStG, Stand: Oktober 2012, Anm. 21, 22 m.w.N. und Filtzinger in UR 2012, 485).

Im Einzelnen gilt danach Folgendes:

a) Nach § 10 Abs. 1 Satz 1 UStG wird der Umsatz bei Lieferungen und sonstigen Leistungen nach dem Entgelt bemessen; nach § 10 Abs.1 Satz 2 UStG ist Entgelt alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten (abzüglich der Umsatzsteuer). Hat sich diese Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz geändert, so haben nach § 17 Abs. 1 Satz 1UStG a.F. der Unternehmer, der diesen Umsatz ausgeführt hat, den dafür geschuldeten Steuerbetrag (§ 17 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStGa.F.) und der Unternehmer, an den dieser Umsatz ausgeführt worden ist, den dafür in Anspruch genommenen Vorsteuerabzug (§ 17 Abs. 1Satz 1 Nr. 2 UStG a.F.) entsprechend zu berichtigen.

Für die an die Rechtsvorgänger der Klägerin von dem Zwischenhändler ausgeführten Umsätze (G-Lieferungen) hat sich die Bemessungsgrundlage, das Entgelt, nicht gemindert. Es fehlt mithin insoweit an den Voraussetzungen, an die die Vorsteuerkorrektur nach § 17 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG a.F. anknüpft.

b) Der Umsatz, dessen Bemessungsgrundlage sich nachträglich geändert hat, wurde nicht an die Klägerin bzw. deren Rechtsvorgänger, sondern von der F AG an den Zwischenhändler ausgeführt.

Erstattet der erste Unternehmer in einer Lieferkette dem letzten einen Teil des von diesem gezahlten Leistungsentgelts oder gewährt er ihm einen Preisnachlass, mindert sich dadurch die Bemessungsgrundlage für den Umsatz des ersten Unternehmers (hier:den Umsatz der F AG an den Zwischenlieferanten; vgl. EuGH-Urteile vom 24.10.1996, Rs. C-317/94 -Elida Gibbs, Slg. 1996, I-5339, BStBl II 2004, 324, UR 1997, 265; Rs. C-288/94 -Argos Distributors Ltd.-,Slg. 1996, I-5311, UR 1997, 263; in Slg. 2002, I-8315, BStBl II2004, 328; BFH-Urteile vom 12.01.2006 V R 3/04, BFHE 213, 69, BStBl II 2006, 47; vom 13.07.2006 V R 46/05, BFHE 214, 463, BStBl II2007, 186; vom 13.03.2008 V R 70/06, BFHE 221, 429, BStBl II 2008,997). Nach dieser Rechtsprechung, die im Zusammenhang mit der Vermittlungsprovision eines Reisebüros und eines Telefonvermittlers und im Anschluss an die EuGH-Rechtsprechung (Rs. C-317/94 -Elida Gibbs-) ergangen ist, ist es nicht erforderlich, dass ein Preisnachlass oder eine Preiserstattung vom leistenden Unternehmer an den Empfänger seiner Leistung gewährt wird, um sich entgeltmindernd nach § 10 UStG auszuwirken. Denn nach der Rechtsprechung des EuGH (Rs. C-427/98 -Kommission gegen Bundesrepublik Deutschland- und Rs. C-317/94 -Elida Gibbs-) ist der Grundsatz der Neutralität der Umsatzsteuer innerhalb der Unternehmerkette € ggf. einschließlich etwaiger Vermittlungsstufen € zu beachten. Erstattet deshalb der erste Unternehmer in einer Leistungskette dem Endverbraucher einen Teil des von diesem gezahlten Leistungsentgelts oder gewährt er ihm einen Preisnachlass, mindert sich dadurch die Bemessungsgrundlage für den Umsatz des ersten Unternehmers an den ersten Abnehmer in der Leistungskette. Der erste Unternehmer hat deshalb den für seinen Umsatz geschuldeten Steuerbetrag zu berichtigen (vgl. auch BFH-Urteil vom 13.03.2008 V R 70/06, BFHE 221, 429, BStBl. II 2008,997).

Der erste Unternehmer in der Lieferkette - hier: die F AG -konnte daher den für ihren Umsatz an ihren Abnehmer der nächsten Stufe - den Zwischenhändler - geschuldeten Steuerbetrag nach der vorstehenden Rechtsprechung bereits nach § 17 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1UStG a.F. zu ihren Gunsten berichtigen.

c) Die von dem Zwischenhändler an die Rechtsvorgänger der Klägerin ausgeführten Umsätze sind hiervon nicht betroffen (BFH-Urteil vom 15.02.2012 XI R 24/09, a.a.O.). Entgegen der vom Beklagten vertretenen Auffassung (BMF-Schreiben in BStBl I 2004,443, Rz 14) kann § 17 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG a.F. nicht richtlinienkonform dahingehend ausgelegt werden, dass Unternehmer im Sinne dieser Vorschrift (€Unternehmer, an den dieser Umsatz ausgeführt worden ist€) auch der ist, an den der Umsatz, dessen Bemessungsgrundlage sich geändert hat, zwar nicht ausgeführt wurde, der aber - wie die Rechtsvorgänger der Klägerin -Leistungsempfänger auf einer späteren Stufe innerhalb einer Lieferkette war (so auch BFH-Urteil vom 15.02.2012 XI R 24/09,a.a.O).

d) Auch der erkennende Senat lässt sich maßgeblich davon leiten,dass die Rechtsprechung sowohl nach nationalem als auch nach Unionsrecht verpflichtet ist, den Sinn und Zweck einer Norm unter Berücksichtigung ihrer Einordnung in das Gesetz und damit ihres systematisch-teleologischen Zusammenhangs zu ermitteln. Ein Gericht hat sich bei der Auslegung des nationalen Umsatzsteuerrechts so weit wie möglich am Wortlaut und Zweck der einschlägigen unionsrechtlichen Bestimmungen auszurichten (so auch BFH-Urteil vom 15.02.2012 XI R 24/09, a.a.O., unter Hinweis auf BFH-Urteil vom 15.04.2010 IV R 5/08, BFHE 229, 524, BStBl II 2010, 912 sowie EuGH-Urteile vom 27.11.2003, Rs. C-497/01 -Zita Modes-, Slg. 2003,I-14393, BFH/NV Beilage 2004, 128 und vom 11.07.2002, Rs. C-62/00-Marks & Spencer-, Slg. 2002, I-6325, UR 2002, 436).

Die hiernach gebotene richtlinienkonforme Auslegung kommt nur in Betracht, wenn es im konkreten Fall verschiedene Auslegungsmöglichkeiten gibt (so auch BFH-Urteil vom 15.02.2012 XIR 24/09, a.a.O, unter Hinweis auf BFH-Urteile vom 02.04.1998 V R34/97, BFHE 185, 536, BStBl II 1998, 695; vom 22.01.2004 V R 41/02,BFHE 204, 371, BStBl II 2004, 757 sowie Drüen in Tipke/Kruse,Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 4 AO Rz 246, m.w.N.).Lässt der Gesetzestext mehrere Auslegungen zu und ist nur eine mit dem Unionsrecht vereinbar, so ist - wie bei der verfassungskonformen Auslegung im Hinblick auf das Grundgesetz -der Auslegung der Vorzug zu geben, nach der die Norm nicht als unionsrechtswidrig einzustufen ist (vgl. BFH-Urteile vom 08.09.2010XI R 40/08, BFHE 231, 343, BStBl II 2011, 661; vom 29.06.2011 XI R15/10, BFHE 233, 470, BStBl II 2011, 839).

Die vom Beklagten zur Stützung seiner Auffassung vorgetragene richtlinienkonforme Auslegung des § 17 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStGa.F. ist nach vorgenannten Grundsätzen nach der Auffassung des erkennenden Senates nicht möglich. Sie geht über Wortlaut und Wortsinn des Gesetzestextes hinaus. Der Wortlaut des § 17 Abs. 1Satz 1 Nr. 2 UStG a.F. (Vorsteuerberichtigung bei dem €Unternehmer, an den dieser Umsatz ausgeführt worden ist€) ist eindeutig (so auch BFH BFH-Urteil vom 15.02.2012 XIR 24/09, a.a.O). Eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs wäre danach nur bei einer Änderung der Bemessungsgrundlage für den Umsatz des Zwischenlieferanten vorzunehmen; das Entgelt für diesen Umsatz ist aber unstreitig unverändert geblieben. Diese Regelung ist mithin nicht auslegungsfähig (so auch BFH-Urteil vom 15.02.2012 XI R24/09, a.a.O.; Nieskens, UR 2004, 441). Eine Eingriffsgrundlage des Finanzamtes kann angesichts der Klarheit des Gesetzestextes weder aus einer Analogie noch einem Anwendungsvorrang des Unionsrechtes hergeleitet werden (Filtzinger in UR, a.a.O.). Das für die Klägerin günstigere nationale Recht geht in diesem Fall dem Unionsrecht vor (so auch BFH-Urteil vom 15.02.2012 XI R 24/09, a.a.O, unter Hinweis auf BFH-Urteil vom 25.11.2004 V R 4/04, BFHE 208, 470, BStBl II2005, 415).

Über seinen Wortlaut hinaus ist § 17 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG a.F. nicht anzuwenden. Einer teleologischen Extension steht entgegen, dass der Gesetzgeber bis zur Änderung des § 17 Abs. 1 UStG durch das EURLUmsG mit Wirkung ab 16.12.2004 es - in Kenntnis der Problematik -unterlassen hatte, die nach Art. 20 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG vorgesehenen Maßnahmen bei Rabattgewährungen außerhalb einer Lieferkette in nationales Recht umzusetzen. Der ursprüngliche Vorsteuerabzug wird nach Art. 20 Abs.1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG nach den von den Mitgliedstaaten festgelegten Einzelheiten berichtigt, €wenn sich die Faktoren, die bei der Festsetzung des Vorsteuerabzugsbetrags berücksichtigt werden, nach Abgabe der Erklärung geändert haben,insbesondere bei ... erlangten Rabatten ...€. Hierzu führte der EuGH für den Fall, dass eine Vergütung nicht an den Leistungsempfänger des Rabattgewährenden, sondern an einen anderen zum Vorsteuerabzug berechtigten Abnehmer einer Lieferkette gewährt wird, der die Ware für sein Unternehmen verwendet, aus, ein Vorsteuerüberhang, der sich aus der nachträglichen Erstattung eines Gutscheins ergäbe, könne dadurch verhindert werden, dass bei dem Endabnehmer eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach Artikel 20Absatz 1 Buchstabe b der Richtlinie 77/388/EWG vorgenommen wird. Diese Vorschrift sieht nämlich vor, dass der ursprüngliche Vorsteuerabzug berichtigt werden kann, wenn sich die Faktoren, die bei der Festsetzung des Vorsteuerabzugsbetrags berücksichtigt werden, nach Abgabe der Erklärung geändert haben (EuGH-Urteil in Slg. 2002, I-8315, BStBl II 2004, 328; BFH-Urteil vom 15.02.2012 XI R 24/09, a.a.O).

Eine dem entsprechende Vorsteuerberichtigung war im UStGursprünglich nicht vorgesehen. Erst mit § 17 Abs. 1 Satz 4 UStGi.d.F. des EURLUmsG wurde Art. 20 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG insoweit in nationales Recht umgesetzt und eine Berichtigung der abgezogenen Vorsteuer für den Fall angeordnet,dass ein anderer Unternehmer als der, für den der Umsatz ausgeführt wurde, durch die Änderung der Bemessungsgrundlage wirtschaftlich begünstigt wird.

Sowohl die Rechtsprechung des BFH (vgl. noch Beschluss vom 14.04.1983V B 28/81,BFHE 138, 113,BStBl II 1983, 393) als auch die Finanzverwaltung (vgl. noch BMF-Schreiben vom 25.05.1998 IV C 3 € S 7200 € 29/98,BStBl. I 1998, 627) gingen hinsichtlich § 17 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG a.F. davon aus, dass sich eine Entgeltminderung nur in der jeweiligen Leistungsbeziehung ergeben könne. Die Bundesregierung teilte zum Anwendungsbereich des § 17 Abs. 1 UStG a.F. in ihrem Antwortschreiben vom 10.11.1992 auf eine Anfrage der Europäischen Kommission mit, dass €Voraussetzung für eine Berichtigung der Steuer und Vorsteuer nach § 17 Abs. 1 UStG ... eine Änderung der Bemessungsgrundlage für den Umsatz des Lieferers an seinen unmittelbaren Abnehmer€ sei (vgl. EuGH-Urteil in Slg. 2002,I-8315, BStBl II 2004, 328).

Auch nach Ergehen der EuGH-Urteile -Elida Gibbs- in Slg. 1996,I-5339, BStBl II 2004, 324,UR 1997, 265 und -Argos Distributors Ltd.- in Slg. 1996,I-5311,UR 1997, 263 vertrat die deutsche Regierung noch 2002 im Vertragsverletzungsverfahren der Europäischen Kommission gegen Deutschland vor dem EuGH die Ansicht, dass eine Verminderung der Besteuerungsgrundlage des Herstellers in den Fällen, in denen € wie auch im vorliegenden Streitfall - der Hersteller und der, dem der Gutschein letztlich erstattet werde, nicht in einer unmittelbaren Vertragsbeziehung zueinander stünden, dem Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer widerspreche; deshalb habe sie das einschlägige nationale Recht nicht an die Entscheidung des EuGHim Urteil Elida Gibbs (Slg. 1996, I-5339,BStBl II 2004, 324,UR 1997, 265) angepasst (vgl. EuGH-Urteil in Slg. 2002, I-8315,BStBl II 2004, 328, Rz 17 bis 20, 34). Gegen den Neutralitätsgrundsatz werde auch verstoßen, wenn von einer formellen Berichtigung der Besteuerungsgrundlage des Herstellers,die auch den Vorsteuerabzug des Einzelhändlers berühre, abgesehen werde, da die Steuerpflichtigen nur bei einem System, bei dem sich die Steuerschuld des Lieferanten und der Vorsteuerabzug des Abnehmers betragsmäßig entsprächen, nicht von der Mehrwertsteuer belastet würden (vgl. EuGH-Urteil in Slg. 2002, I-8315, BStBl II2004, 328; so auch BFH-Urteil vom 15.02.2012 XI R 24/09,a.a.O).

Hiernach ist auch nach der Auffassung des erkennenden Senats nicht davon auszugehen, dass eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs für einen Fall wie diesen bereits durch § 17 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG a.F.getroffen gewesen wäre. Der Vorschrift des § 17 Abs. 1 Satz 4 UStG kommt mithin -entgegen der Ansicht des Beklagten - rechtsbegründende Funktion zu.Soweit in den Gesetzesmaterialien zu Art. 5 Nr. 12 des EURLUmsG(BRDrucks 605/04, 70) ausgeführt wird, €§ 17 UStG ist klarstellend dahin zu ergänzen, dass sich die Bemessungsgrundlage bei dem Unternehmer,der den Umsatz ausgeführt und den finanziellen Aufwand für die Vergütung des Gutscheins trägt, mindert, während bei dem Unternehmer, an den dieser Umsatz ausgeführt worden ist, der Vorsteuerabzug unverändert bleibt€, ergibt sich nichts anderes. Angesichts dessen, dass der Gesetzgeber bewusst jahrelang davon abgesehen hat, § 17 UStG an die EuGH-Rechtsprechung im Urteil Elida Gibbs (Slg. 1996, I-5339,BStBl II 2004, 324,UR 1997, 265) anzupassen, kann vor einer bloßen €Klarstellung€ der Rechtslage durch § 17 Abs. 1 Satz 4 UStG keine Rede sein (so auch BFH-Urteil vom 15.02.2012 XI R 24/09, a.a.O).

e) Nach alledem liegt auch keine Divergenz zwischen Gesetzeswortlaut und -zweck des § 17 UStG a.F. vor. Es fehlt an einer für einen Analogieschluss erforderlichen planwidrigen Gesetzes- bzw. Regelungslücke.

Eine solche Lücke liegt vor, wenn eine Regelung gemessen an ihrem Zweck unvollständig, d.h. ergänzungsbedürftig ist und wenn ihre Ergänzung nicht einer vom Gesetzgeber beabsichtigten Beschränkung auf bestimmte Tatbestände widerspricht (vgl. im Einzelnen auch BFH-Urteile vom 26.06.2002 IV R 39/01, BFHE 199,374, BStBl. II 2002, 697 und vom 24.01.1974 IV R 76/70, BFHE 111,329, BStBl II 1974, 295; BFH-Beschluss vom 28.05.1993 VIII B 11/92,BFHE 171, 300, BStBl II 1993, 665, m.w.N.).

Danach war die Regelung des § 17 UStG a.F. - gemessen an ihrem Zweck - gerade nicht unvollständig und planwidrig und damit auch nicht ergänzungsbedürftig. Vorliegend wollte der Gesetzgeber durch den in den Streitjahren gültigen § 17 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG a.F.gerade sicherstellen, dass sich eine Entgeltminderung nur in der jeweiligen Leistungsbeziehung steuerlich auswirken kann.Voraussetzung für die Berichtigung der Vorsteuer nach § 17 Abs. 1Satz 1 Nr. 2 UStG a.F. sollte ausdrücklich eine Änderung der Bemessungsgrundlage für den Umsatz des Lieferers an seinen unmittelbaren Abnehmer sein. Mithin lag - entgegen den Ausführungen des Beklagtenvertreters in der mündlichen Verhandlung - eine planwidrige Unvollständigkeit des Gesetzes bis zur Neuregelung des § 17 UStG zum 16.12.2004 nicht vor. Eine entsprechende gesetzliche Regelung hatte der Gesetzgeber zuvor jahrelang bewusst unterlassen.Die streitige Vorsteuerkorrektur kommt damit auch nicht in analoger Anwendung des § 17 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG a.F. in Betracht.

Dies gilt auch im Hinblick auf die europarechtskonforme Auslegung des § 17 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG a.F. Insofern vermag sich der erkennende Senat nicht der Auffassung des Beklagtenvertreters in der mündlichen Verhandlung anzuschließen,wonach durch die europarechtskonforme Auslegung des § 17 Abs. 1Satz 1 Nr. 1 UStG a.F. hinsichtlich der Frage des Vorsteuerabzugs mit Blick auf § 17 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG a.F. eine Regelungslücke entstanden sei. Denn auch unter dieser Prämisse ist streitentscheidend, dass die Ergänzung einer Norm (hier: § 17 Abs.1 Satz 1 Nr. 2 UStG) nicht einer vom Gesetzgeber beabsichtigten Beschränkung der Norm auf bestimmte Tatbestände widersprechen darf (hier: Vorsteuerkorrektur nur bei Änderung der Bemessungsgrundlage für den Umsatz des Lieferers an seinen unmittelbaren Abnehmer). Die vom Beklagtenvertreter geltend gemachte Analogie mit der Folge der Versagung des Vorsteuerabzugs widerspricht der ursprünglichen Intention des Gesetzgebers. Deshalb war in der Folge auch die gesetzliche, europarechtskonforme Neureglung durch den Gesetzgeber mit Wirkung ab dem 16.12.2004 notwendig geworden.

Da vorliegend eine Lückenschließung im Wege der Analogie aus den vorgenannten Gründen nicht in Betracht kommt, bedarf es keiner Ausführungen zur Frage der Zulässigkeit einer steuerverschärfenden Analogie und zum Aspekt des Gesetzes- und Parlamentsvorbehalts (vgl. u.a. Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur AO, § 4 Rdz.692; Drüen in Tipke/Kruse, Kommentar zur AO, § 4 Rdz. 359 ff. sowie Pahlke in Pahlke/Koenig, Kommentar zur AO, § 4 Anm. 117, jeweils m.w.N.).

f) Soweit der V. Senat des BFH in einem Urteil, das Preisnachlässe einer Einkaufsgenossenschaft gegenüber ihren Mitgliedern betrifft, zum Preisnachlass des ersten Unternehmers einer Lieferkette an den Zwischenhändler ausgeführt hat, dass sich beim Empfänger des Preisnachlasses auch im entsprechenden Umfang der Vorsteuerabzug mindere bzw. im entsprechenden Umfang zu berichtigen sei (BFH-Urteil vom 13.03.2008 V R 70/06, a.a.O.), handelt es sich € da dort über eine andere Rechtsfrage, nämlich um eine Berichtigung nach § 17 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 UStG a.F. und nicht - wie hier - über eine Korrektur nach § 17 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 UStG a.F. zu entscheiden war - um ein nicht entscheidungserhebliches obiter dictum, dem der erkennende Senat - wie der XI. Senat des BFH - aus den dargelegten Gründen des XI. Senates des BFH nicht folgt. Zudem hat der XI. Senat des BFH insoweit die Voraussetzungen für die Vorlage an den Großen Senat des BFH nach § 11 Abs. 2 FGO wegen Abweichung verneint (vgl. nachfolgend auch BFH-Urteil vom 21.02.2013 V R 27/11, BFHE 240, 487, BStBl. II2013, 529).

g) Die Klägerin hat bis zum 15.12.2004 ihren Vorsteuerabzug auch nicht nach § 17 Abs. 1 Satz 4 UStG i.d.F. des Art. 5Nr. 14 Buchst. a EURLUmsG zu berichtigen.

Die hier streitigen Umsätze betreffen die Zeit vor dem Zeitpunkt des Inkrafttretens des EURLUmsG am 16.12.2004 (Art. 22 Abs. 1 des am 15. Dezember 2004 verkündeten EURLUmsG). Dies ist zwischen den Beteiligten im Übrigen auch unstreitig. Da der Gesetzgeber eine rückwirkende Anwendung des § 17 Abs. 1 Satz 4 UStG nicht vorgesehen hat, kann diese Regelung nur auf Sachverhalte Anwendung finden, die nach dem 15.12.2004 verwirklicht worden sind.

3. Eine Vorsteuerkorrektur zu Lasten der Klägerin ist schließlich auch nicht nach dem Grundsatz von Treu und Glauben bzw.nach dem Verbot des venire contra factum proprium vorzunehmen.

Da für die von dem Beklagten vorgenommene Vorsteuerkorrektur in den Streitjahren bis zum 15.12.2004 als belastender Verwaltungsakt bereits keine Rechtsgrundlage bestand (vgl. auch Filtzinger in URa.a.O.), kommt es hierauf ebenso wenig an wie auf Vertrauensschutzgesichtspunkte (§176 Abs. 2 AO).

Wegen der Grundsätze der Gleichbehandlung und der Gesetzesbindung der Verwaltung (Art. 3 Abs. 1, 20 Abs. 3Grundgesetz -GG-) sind im Übrigen auch keine Gründe dafür erkennbar, warum der Klägerin allein aufgrund einer unternehmerisch, gesellschaftlichen Verbindung und einer ggf. damit verbundenen Entscheidungsmöglichkeit der rabattgewährenden F AGüber die Inanspruchnahme des Vorsteuerzuges trotz der in den Jahren 2003 und 2004 bestehenden Rechtslage - im Gegensatz zu dritten Abnehmern - der Vorsteuerabzug zu versagen sein sollte. Es erschließt sich dem erkennenden Senat insbesondere nicht, inwieweit die Berufung auf einen gesetzeskonformen Vorsteuerabzug bei gleichzeitig rechtmäßiger Minderung der Bemessungsgrundlage für den Umsatz des ersten Unternehmers in der konkreten Fallkonstellation und vor dem Hintergrund der jahrelang bewusst unterlassenen Anpassung des § 17 UStG a.F. an die EuGH-Rechtsprechung treuwidrig sein und das Verbot des venire contra factum proprium berühren soll.

4. Da die Klägerin - trotz des gerichtlichen Hinweises vom 25.03.2014, wonach der nach Bp ergangene Änderungsbescheid vom 05.06.2009 ausweislich der Anlage 5b des Bp-Berichts neben Bruttoumsätzen für die Zeit vom 31.01.2004 bis zum 30.04.2004 in Höhe von X EUR auch für die Folgezeit vom 31.05.2004 bis zum 22.09.2004 weitere Bruttoumsätze in Höhe von X EUR (X EUR USt)ausweist - für das Streitjahr 2004 den bisher gestellten Klageantrag nicht auf insgesamt X EUR erweitert hat und weil das Gericht nicht über das Klagebegehren hinausgehen darf, war bzgl.Umsatzsteuer 2004 lediglich darüber zu entscheiden , ob der angegriffene Umsatzsteuerbescheid 2004 zu Gunsten der Klägerin in Höhe von X EUR zu ändern ist. Dies ist nach den vorstehenden Ausführungen für 2004 der Fall; Anhaltspunkte für eine Saldierung liegen nicht vor (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 19.11.2013 XI B 9/13,BFH/NV 2014, 373). Zudem war unter Zugrundelegung der vorstehenden Ausführungen für 2003 ein weiterer Vorsteuerabzug i.H.v. X EUR zu berücksichtigen.

5. Die Kosten des Verfahrens hat das Finanzamt als unterliegender Beteiligter nach § 135 Abs. 1 FGO zu tragen. Die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit der erstattungsfähigen Kosten beruht auf § 151 Abs. 1 und 3 FGO i.V.m.§§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).

6. Die Revision war gem. § 115 Abs. 2 FGO nicht zuzulassen.Gründe für die Zulassung der Revision liegen angesichts der oben wiedergegebenen Rechtsprechung des XI. Senats des BFH nicht vor.

FG Kassel:
Urteil v. 07.04.2014
Az: 6 K 430/10