Finanzgericht Düsseldorf:
vom 13. Januar 2005
Aktenzeichen: 16 K 4282/02 F

(FG Düsseldorf: v. 13.01.2005, Az.: 16 K 4282/02 F)

Tenor

Unter Abänderung des Feststellungsbescheids 2000 vom 7. Januar 2004 werden die festgestellten Einkünfte --sonst unverändert-- als freiberufliche Einkünfte festgestellt.

Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird zugelassen.

Gründe

A. T a t b e s t a n d:

Streitig ist, ob im Streitjahr 2000 erzielte Einkünfte einer interprofessionellen Partnerschaftsgesellschaft, an der seinerzeit Steuerberater (StB), Rechtsanwälte (RÄ) und ein Wirtschaftsprüfer (WP) beteiligt waren, und die nicht nach § 49 des Steuerberatungsgesetzes --StBerG-- als Steuerberatungsgesellschaft anerkannt und deshalb nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 23. Juli 1998 VII R 154/97 (Sammlung der Entscheidungen des BFH --BFHE-- 187, 153, Bundessteuerblatt --BStBl-- II 1998, 692) als solche bis zum 30. Juni 2000 nicht zur geschäftsmäßigen Hilfe in Steuersachen befugt war, in vollem Umfang als gewerbliche oder freiberufliche zu qualifizieren sind.

Die Partnerschaftsgesellschaft "S. G. & Partner" (Klägerin) wurde nach den Vorschriften des Partnerschaftsgesellschaftsgesetzes --PartGG-- (vgl. Art. 1 des Gesetzes zur Schaffung von Partnerschaftsgesellschaften und zur Änderung anderer Gesetze vom 25. Juli 1994, BGBl I 1994, 1744) mit Partnerschaftsvertrag vom 20. Oktober 1997 und Wirkung zum 1. November 1997 von StB "S. G." ("G") mit einem Anteil von 94,8 % (Partner zu 1), RA "I. T." ("T") mit einem Anteil von 5,0 % (Partner zu 2) sowie StB "T. F." ("F", Partner zu 3) und RA "X. Q." ("Q", Partner zu 4) mit Anteilen von je 0,1 % gegründet. "G" und "T" brachten ihre bisherigen Einzelunternehmen ein; die übrigen Partner leisteten Bareinlagen (je 4.500 DM).

Zum Gegenstand und Zweck der Partnerschaft ist in § 2 des Vertrags u.a. bestimmt:

"1. Gegenstand und Zweck der Partnerschaft ist die gemeinschaftliche Berufsausübung der Partner in einer Partnerschaftsgesellschaft als Steuerberater und Rechtsanwälte ... Ausgeschlossen ist jegliche gewerbliche Tätigkeit. Sollte ein Partner entgegen dem vorstehenden Verbot eine gewerbliche Tätigkeit ausführen, sind Einnahmen und Ausgaben -auch mittelbare, unter anderem auch dadurch verursachte Gewerbesteuerbelastungen- dem betreffenden Partner allein zuzurechnen.

2. Die Partner verpflichten sich wechselseitig, mit Ausnahme der Partner zu 3 und zu 4, der Partnerschaft ihre volle Arbeitskraft zur Verfügung zu stellen. Nebentätigkeiten des Partners zu 1 und des Partners zu 2 bedürfen der Zustimmung des jeweils anderen Partners, nicht aber der Partner zu 3 und zu 4. Der Partner zu 3 ist nur in Abstimmung mit dem Partner zu 1 und zu 2 zur Arbeitsleistung verpflichtet, soweit seine sonstigen beruflichen Tätigkeiten dem nicht entgegenstehen. Der Partner zu 4 ist nur in Abstimmung mit dem Partner zu 2 zur Arbeitsleistung verpflichtet, soweit seine sonstigen beruflichen Tätigkeiten dem nicht entgegenstehen. Die Partner erbringen ihre beruflichen Leistungen unter Beachtung des für sie geltenden Berufsrechts. ..."

Wegen der Einzelheiten betreffend die Gewinn- und Verlustbeteiligung wird auf § 8 des Vertrags Bezug genommen. Nach § 8 Nr. 3b sollten sowohl "G" als auch "T" eine feste Tätigkeitsvergütung als Voraus zu Lasten des jeweiligen Gewinnanteils erhalten, und zwar ab 1998 jährlich 672.000 DM ("G") und 180.000 DM ("T"). Nach § 8 Nr. 5a sollte "T" von einem nach Abzug der Tätigkeitsvergütungen verbleibenden Überschuss (Gewinn) einen Betrag von 10 bis 40 % gestaffelt nach der Höhe der von ihm erzielten Umsätze erhalten. Für "F" und "Q" war in § 8 Nr. 5b eine Tätigkeitsvergütung in im voraus zu bestimmender Höhe zuzügl. von 0,1 % des Gewinnes vor Abzug der Tätigkeitsvergütungen von "G" und "T", mindestens 10% vom Nennwert ihrer Kapitalbeteiligung vorgesehen; an Verlusten nahmen "F" und "Q" nicht teil. Ein danach noch verbleibender Gewinn stand "G" zu (§ 8 Nr. 5c). Verluste nach Berücksichtigung der Tätigkeitsvergütungen waren "G" zu 95 % und "T" zu 5 % zuzurechnen und (soweit durch gezahlte Tätigkeitsvergütungen ab 1998 entstanden) entsprechend den Verlustbeteiligungen binnen 14 Tagen nach Feststellung des Rechnungsabschlusses auszugleichen (§ 8 Nr. 7). Der Verteilungsschlüssel des Gewinns ist jährlich auf Angemessenheit zu überprüfen (§ 8 Nr. 6).

In der Folge kam es zu Anteilsveräußerungen. Mit Vertrag vom 13. November 1998 erwarb StBin "S. C." ("C") einen Anteil von 0,1 % von "G" zum Preis von 4.500 DM. "F" veräußerte seinen Anteil von 0,1 % an StB "B. H." ("H") für einen Kaufpreis von 4.500 DM zum 31. Juli 1999 und schied hierdurch aus der Partnerschaft aus. Die Tätigkeitsvergütung des "H" wurde durch die Partnerversammlung auf 110.000 DM festgelegt für 2000. Desweiteren veräußerte "G" jeweils 0,1 % seiner Anteile an StB "L. I." ("I") --zum 1. Juli 1999, Tätigkeitsvergütung für 2000 110.000 DM-- und StBin "C. R." ("R") --zum 16. November 1999, Tätigkeitsvergütung für 2000 120.000 DM-- sowie an WP "L. X." ("X") --zum 1. Juli 1999-- für je 4.500 DM. Weitere Veräußerungen von jeweils 0,1 % von "G" erfolgten zum 1. April 2000 an StB "M. D." ("D") --Tätigkeitsvergütung für 2000 82.500 DM--, StBin "C. S." ("S") --Tätigkeitsvergütung für 2000 82.500 DM-- und StBin "C. J." ("J") --Tätigkeitsvergütung für 2000 62.173 DM-- jeweils für 4.500 DM. Für den Partner "X" war (anders als bei den übrigen Partnern) keine Tätigkeitsvergütung festgelegt.

Im Streitjahr 2000 bestanden folgende Beteiligungsverhältnisse (in %):

Bis 31. März Ab 1. April StB "G" 94,4 94,1 RA "T" 5,0 5,0 RA "Q" 0,1 0,1 StBin "C" 0,1 0,1 StB "I" 0,1 0,1 StB "H" 0,1 0,1 StBin "R" 0,1 0,1 WP "X" 0,1 0,1 StB "D" 0,1 StBin "S" 0,1 StBin "J" 0,1

Lt. Eintragungen ins Partnerschaftsregister bis zum 24. Juli 2001 sind inzwischen alle Partner, mit Ausnahme des "G" und der "S", ausgeschieden.

Die Feststellungserklärung 2000 wies nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermittelte Einkünfte aus selbständiger Arbeit i.H. von insges. 524.806 DM einschließlich von Veräußerungsgewinnen i.H. von 13.500 DM aus, wobei Tätigkeitsvergütungen i.H. von insges. 1.541.273 DM berücksichtigt wurden. Der sich nach Abzug der Tätigkeitsvergütungen ergebende Verlust von 933.186 DM wurde auf "G" zu 95 % und "T" zu 5 % verteilt.

Der Beklagte (das Finanzamt --FA--) folgte dieser Gewinnverteilung, stellte aber im Feststellungsbescheid vom 24. September 2001 die Einkunftsart "Gewerbebetrieb" entsprechend dem vorangegangenen, ausführlichen Schriftverkehr fest. Gegen diesen Feststellungsbescheid legte StB "G" "als Empfangsbevollmächtigter für "S. G. & Partner" fristgerecht Einspruch ein. Der Feststellungsbescheid wurde im Vorverfahren wiederholt (zuletzt mit Bescheid vom 4. Februar 2002) aus anderen Gründen (Sonderbetriebsausgaben) geändert. Wegen des Vortrags der Klägerin zur Einkunftsart (sowohl im "Vorfeld" als auch im Vorverfahren) wird auf die diesbezügliche Darstellung in der Einspruchsentscheidung verwiesen. Nachdem eine im "Vorfeld" eingelegte Petition abschlägig beschieden war, hatte die Klägerin mit Schreiben vom 21. Mai 2001 dem FA u.a. eine Aufstellung vorgelegt, wonach die Nettoumsätze, die im Streitjahr durch die RÄ mit Vorbehaltsaufgaben nach dem Rechtsberatungsgesetz erzielt wurden, 157.393 DM betrugen.

Das FA wies den Einspruch durch Einspruchsentscheidung vom 17. Juli 2002, auf die Bezug genommen wird, als unbegründet zurück. Es vertrat --gleichlautenden Verwaltungsanweisungen (Oberfinanzdirektion --OFD-- Koblenz, Kurzinformation ESt Nr. 67/02 vom 22. Oktober 2002 S 2246 A, Steuererlasse in Karteiform --StEK-- EStG § 18 Nr. 239; Verfügung der OFD Hannover vom 2. Dezember 2002 G 1401-24-StO 231/G 1401-24-StH 241, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 2003, 278; OFD Düsseldorf, Kurzinformation ESt Nr. 45/2002 vom 14. Juni 2002, Kopie Einspruchshefter) folgend-- die Ansicht, die Einkünfte seien aus zwei Gründen insgesamt gewerblich. Die Klägerin sei bis zum 30. Juni 2000 zur geschäftsmäßigen Hilfe in Steuersachen nicht befugt gewesen. Ferner sei die Gewinnverteilungsabrede --ungeachtet der bisherigen Verlustbeteiligungen des "G"-- "vorwiegend kapitalistisch".

Das FA übersandte sämtlichen Feststellungsbeteiligten, die zwischenzeitlich aus der Partnerschaft ausgeschieden sind, als Hinzugezogene Ausfertigungen der Einspruchsentscheidung.

Die Klägerin hat fristgerecht Klage erhoben. Wegen ihres Vorbringens wird auf die Schriftsätze vom 23. Oktober 2002 und 11. April 2003 verwiesen.

Am 28. Oktober 2003 und am 7. Januar 2004 ergingen --wiederum aus anderen Gründen-- geänderte Feststellungsbescheide, die gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Klageverfahrens wurden.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

(1.) den Feststellungsbescheid 2000 vom 7. Januar 2004 dahin abzuändern, dass die festgestellten Einkünfte als freiberufliche qualifiziert werden, (2.) die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären sowie (3.) hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Wegen seines Vorbringens wird auf die Schriftsätze vom 13. Dezember 2002 und 20. Mai 2003 verwiesen.

Das Finanzgericht (FG) hat diejenigen Feststellungsbeteiligten (Partner), die inzwischen ausgeschieden sind, mit Beschluss vom selben Tage zum Verfahren beigeladen.

B. G r ü n d e:

Die Klage ist (unstreitig zulässig und) begründet.

Sämtliche Einkünfte sind freiberuflich. Sowohl die bis zum 30. Juni 2000 fehlende Befugnis der Klägerin zur Steuerberatung als auch die Gewinnverteilungsabrede sind unschädlich.

I. Nach § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG ist eine Tätigkeit, die die dort genannten positiven Tatbestandsmerkmale erfüllt, ein Gewerbebetrieb, wenn sie u.a. nicht als Ausübung eines freien Berufs anzusehen ist. Zu den freiberuflichen Tätigkeiten gehören u.a. die selbständigen Berufstätigkeiten der StB, WP und RÄ (§ 18 Abs. 1 Nr.1 Satz 2 EStG). Ein Angehöriger eines freien Berufs ist auch dann freiberuflich tätig, wenn er sich der Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte bedient; Voraussetzung ist, dass er auf Grund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig wird (§ 18 Abs. 1 Nr.1 Satz 3 EStG). Freiberufliche Einkünfte sind auch dann nach § 18 Abs. 1 Nr.1 EStG steuerpflichtig, wenn es sich nur um eine vorübergehende Tätigkeit handelt (§ 18 Abs. 2 EStG). Nach § 18 Abs. 4 Satz 2 EStG sind § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 Satz 2 und 3 entsprechend anzuwenden.

II. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH erzielt eine Personengesellschaft nur dann Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit, wenn alle ihre Gesellschafter die Merkmale eines freien Berufs erfüllen (z.B. Urteile vom 26. November 1970 IV 60/65, BFHE 101, 58, BStBI II 1971, 249; vom 11. Juni 1985 VIII R 254/80, BFHE 144, 62, BStBI II 1985, 584; vom 9. Oktober 1986 IV R 235/84, BFHE 148, 42, BStBl II 1987, 124). Da die tatbestandlichen Voraussetzungen der Freiberuflichkeit nicht von der Gesellschaft selbst erfüllt werden können, müssen sie in der Person der Gesellschafter gegeben sein (s. BFH in BFHE 144, 62, BStBI II 1985, 584 mit dem Hinweis, dass an dieser Rechtslage der Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBI II 1984, 751 nichts geändert hat).

1. Übt ein Gesellschafter keinen freien Beruf aus, so gilt nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG die gesamte mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit der Personengesellschaft als Gewerbebetrieb. Geht ein Angehöriger eines freien Berufs i.S. des § 18 Abs.1 Nr.1 EStG mit einer berufsfremden Person eine Personengesellschaft ein, ist die Gesellschaft gewerbesteuerpflichtig, wenn die berufsfremde Person Mitunternehmer ist (s. BFH-Urteile in BFHE 144, 62, BStBl II 1985, 584, zu Gesellschaften des Handelsrechts; in BFHE 148, 42, BStBl II 1987, 124 und vom 15. Mai 1997 IV R 33/95, BFH/NV 1997, 751 zu GbR). Bezogen auf von ihm selbst ausgeübte steuerberatende Tätigkeiten ist "berufsfremd" z.B. auch derjenige, der mangels einer Zulassung als StB oder RA nach Vorschriften des StBerG bzw. der Bundesrechtsanwaltsordnung (BRAO) nicht befugt ist, den Beruf des StB auszuüben bzw. unbeschränkte Hilfe in Steuersachen zu leisten (BFH in BFHE 148, 42, BStBl II 1987, 124 und in BFH/NV 1997, 751, m.w.N.).

2. Die Betätigung einer Personengesellschaft ist auch dann nicht als Ausübung eines freien Berufs zu werten, wenn einzelne an sich nicht berufsfremde Gesellschafter an der Gesellschaft "nur kapitalistisch beteiligt" sind (s. BFH in BFHE 101, 115, BStBI II 1971, 249).

a) Dabei liegt eine "nur kapitalistische" Beteiligung auch vor, wenn bestimmte Personen, denen die Einkünfte als Mitunternehmer zugerechnet werden, zwar tatsächlich (ohne rechtliche Verpflichtung) gelegentlich für die Gesellschaft freiberuflich tätig sind, ihre gesellschaftsvertragliche Förderpflicht aber ausschließlich oder mindestens primär auf die Leistung von Kapitalbeiträgen gerichtet ist. Denn auch in diesem Falle ist nicht gewährleistet, dass die den Mitunternehmern anteilig zuzurechnenden Einkünfte die Früchte einer gemeinsamen persönlichen Ausübung eines freien Berufes sind; sie erweisen sich vielmehr ausschließlich oder primär als das Produkt eines mitunternehmerischen Kapitaleinsatzes und damit einer gewerblichen Betätigung (s. BFH-Urteil vom 24. Mai 1984 IV R 142/80, n.v., Juris-Nr. STRE845043460). Danach müssen alle Gesellschafter mindestens auch berechtigt und verpflichtet sein, den Gesellschaftszweck durch eine persönliche freiberufliche Betätigung i.S. von § 18 Abs.1 Nr.1 EStG zu fördern, insbesondere Gesellschafterbeiträge in Form von freiberuflichen Diensten zu leisten (s. auch § 706 Abs.3 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--).

Als Tätigkeitsbeitrag in diesem Sinne reicht eine bloße Beschaffung von Aufträgen (ohne Mandantenbetreuung) nach zutreffender h.M. nicht aus (Schmidt/Wacker, EStG, 23. Aufl. 2004, § 18 Rz. 43 m.w.N.). Andererseits müssen nicht alle Gesellschafter im selben Umfang leitend und eigenverantwortlich tätig sein. Wie aus § 18 Abs. 2 EStG hervorgeht, muss es sich bei den einzelnen Gesellschaftern nicht um eine hauptberufliche Tätigkeit handeln.

b) Erbringen alle Gesellschafter aufgrund einer gesellschaftsvertraglichen Verpflichtung nach Art und Umfang hinreichende Tätigkeitsbeiträge, ist es ihnen unbenommen, den Gesellschaftszweck auch durch Kapitalbeiträge zu fördern (s. § 706 BGB). Dieselben können erheblich und "berufstypisch" sein (z.B. zur Beschaffung von Röntgengeräten bei Radiologen). Eine "nur kapitalistische" Beteiligung liegt dann nicht vor, weil der Tätigkeitsbeitrag nicht von untergeordneter Bedeutung ist.

c) Sind alle Gesellschafter nicht "nur kapitalistisch" an einer Freiberufler-Personengesellschaft beteiligt, ist es ihnen auch unbenommen, Unterschieden in Bezug auf den Kapitaleinsatz und die persönlichen Tätigkeitsbeiträge bei der Gewinnverteilung Rechnung zu tragen. Wenn die persönliche Arbeitsleistung eines Gesellschafters oder der Einsatz von nur einem Gesellschafter gehörendem Kapital besonders abgegolten werden soll, kann das jeweils durch die Vereinbarung von Sondervergütungen geschehen (s. BFH-Beschluss vom 15. März 2000 IV B 35/99, BFH/NV 2000, 1185; Urteil des FG Saarland vom 3. August 1998 1 K 227/98, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1998, 1583 unter 3.). Eine "reine Kapitalhingabe" ist auch nicht bereits dann anzunehmen, wenn der Gewinn aufgrund der Beteiligung am Festkapital der Gesellschaft verteilt wird (Urteil des FG Saarland in EFG 1998, 1583); auch diese Art der Gewinnverteilung gibt den Gesellschaftern vielmehr die Möglichkeit, die Tätigkeitsbeiträge auch nach anderen Kriterien als dem des bloßen Zeitaufwandes angemessen zu gewichten (z.B. langjährige Erfahrung eines Gesellschafters, besondere Schwierigkeit oder Bedeutung der Tätigkeit).

3. § 18 Abs. 1 Nr.1 Satz 3 EStG, wonach alle Gesellschafter leitend und eigenverantwortlich tätig werden müssen, schließt auch interprofessionelle, freiberufliche Mitunternehmerschaften nicht aus. Dies hat der BFH mit Urteil vom 23. November 2000 IV R 48/99 (BFHE 193, 482, BStBl II 2001, 241) entschieden.

III. Im Streitfall sind die steuerberatenden Tätigkeiten zwar berufsrechtlich bis zum 30. Juni 2000 unbefugt ausgeübt worden. Die hieraus erzielten Einkünfte sind gleichwohl freiberuflich.

1. Berufsrechtlich war die Rechtslage durch Besonderheiten gekennzeichnet:

a) Der BFH hat im Urteil in BFHE 187, 153, BStBl II 1998, 692 entschieden, dass eine Partnerschaftsgesellschaft (deren Mitglieder im Streitfall StB und WP waren) nur dann zur geschäftsmäßigen Hilfe in Steuersachen befugt war, wenn sie nach § 32 Abs. 3,

§ 49 Abs. 1 StBerG als Steuerberatungsgesellschaft anerkannt war. Er hat dabei hervorgehoben, dass eine sich als Bevollmächtigte bestellende Partnerschaftsgesellschaft --anders als eine GbR (Sozietät)-- rechtliches Zuordnungsobjekt der von ihr erbrachten Steuerberatungsleistungen ist und auch die einschlägigen berufsrechtlichen Regelungen als verfassungsgemäß (Art. 3 Abs. 1, Art. 12 des Grundgesetzes --GG--) beurteilt. Die dagegen erhobene Verfassungsbeschwerde hat das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) mit Beschluss vom 11. November 1998 1 BvR 1865/98 nicht zur Entscheidung angenommen.

b) Durch das Gesetz zur Änderung von Vorschriften über die Tätigkeit der Steuerberater (7. StBÄndG) vom 24. Juni 2000 (BGBl. I 2000, 874) ist § 3 StBerG dahin geändert worden, dass zur unbeschränkten Hilfeleistung in Steuersachen auch PartnerschaftsgeselIschaften befugt sind, deren Partner --wie hier-- ausschließlich RÄ, StB und WP sind (vgl. § 3 Nr.1 und 2 StBerG n.F.). Die im StBerG a.F. angelegten Gründe, eine solche Partnerschaft als Steuerberatungsgesellschaft anerkennen zu lassen, sind mithin (erst) mit Wirkung ab 1. Juli 2000 entfallen.

c) War danach eine solche, nicht als Steuerberatungsgesellschaft anerkannte ("normale") Partnerschaft seinerzeit nicht zur Steuerberatung befugt, war ihr zwar nach § 49 StBerG eine "Antragsmöglichkeit" eröffnet. Wegen der Beteiligung von RÄ war sie aber faktisch gehindert, einen solchen Antrag zu stellen. Mit der Bildung einer Steuerberatungsgesellschaft war nämlich --anders als bei der "normalen" Partnerschaft-- ihr Anliegen nicht zu verwirklichen, ihren Mandanten durch die Partnerschaft auch Dienstleistungen auf dem Gebiet der Rechtsberatung anbieten zu können (vgl. dazu Beschluss des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 29. September 2003 AnwZ (B) 24/00, Betriebs-Berater --BB-- 2003, 2478). Denn ein RA, der Mitglied einer Steuerberatungsgesellschaft ist, ist in dieser Eigenschaft nicht zu umfassender Rechtsberatung befugt, sondern auf die Hilfeleistung in Steuersachen, also auf steuerberatende Tätigkeit, beschränkt. Vertragspartner desjenigen, der steuerlichen Rat sucht, ist die Steuerberatungsgesellschaft als solche. Diese ist nach Art. 1 § 4 Abs. 3, § 5 Nr.2 des Rechtsberatungsgesetzes (RBerG) zur Rechtsberatung nur befugt, soweit es wegen unmittelbaren Zusammenhangs mit der Hilfeleistung in Steuersachen erforderlich ist.

Die als Steuerberatungsgesellschaft anerkannte Partnerschaft kann diese gesetzliche Beschränkung auch nicht dadurch umgehen, dass das Mandat intern von einem Gesellschafter bearbeitet wird, der RA ist; denn auch dann bleibt die Gesellschaft Vertragspartnerin. Dies entspricht auch der ständigen Rechtsprechung des BGH, wonach zur Nichtigkeit der Beratungsverträge führende Verstöße gegen das RBerG (unerlaubte Rechtsbesorgung, Art. 1 § 1 RBerG) oder das StBerG (unbefugte Hilfeleistung in Steuersachen, § 5 Abs. 1 StBerG) nicht dadurch gerechtfertigt werden können, dass eine hierzu nicht befugte Person (Gesellschaft) die betreffenden Leistungen durch befugte Personen als ihre Erfüllungsgehilfen ausüben lässt (für RBeratG: Urteil vom 24. Juni 1987 I ZR 74/85, Versicherungsrecht --VersR-- 1988, 132; für StBerG: Urteil vom 21. März 1996 IX ZR 240/95, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1996,1954).

d) Das FA hat zu Recht angenommen, dass die Klägerin bis zum 30. Juni 2000 nicht zur geschäftsmäßigen Hilfe in Steuersachen befugt war. In der Beurteilung der berufsrechtlichen Rechtslage schließt sich das FG im Ergebnis den Ausführungen im BFH-Urteil in BFHE 187, 153, BStBl II 1998, 692 an. Das FG hält die diesbezüglichen Einwendungen der Klägerin nicht für durchgreifend.

e) Das FG weist allerdings auf Ausführungen des BGH im Beschluss in BB 2003, 2478 hin, wonach --bezogen auf eine Partnerschaft eines RA mit einem StB-- Bedenken mit Blick auf Art. 12 Abs. 1 Satz 2 GG bestanden haben mögen, dieselben inzwischen aber aufgrund der zum 1. Juli 2000 geänderten Rechtslage (§ 3 StBerG n.F.) gegenstandslos geworden seien. Ferner verhält es sich so, dass die berufsrechtliche Rechtslage zumindest bis zur Veröffentlichung des BFH-Urteils in BFHE 187, 153, BStBl II 1998, 692 "unübersichtlich" war (und nach wie vor nicht unumstritten ist) und auch eine rückwirkende Änderung dieser berufsrechtlichen Rechtslage nicht als von vornherein ausgeschlossen erschien (s. hierzu S. 6 der Stellungnahme des Finanzministeriums vom 27.2.2001 zur Petition der Klägerin).

2. Steuerrechtlich geht das FG davon aus, dass die steuerberatenden Tätigkeiten auf Mandaten beruhten, die der Klägerin erteilt waren. Der Umstand, dass die berufsrechtlich nicht befugte Klägerin die betreffenden Leistungen durch befugte Personen (Partner) ausüben ließ, ist berufs- und zivilrechtlich unerheblich. Da die steuerrechtliche Beurteilung der Einkünfte aber von einer gesellschafterbezogenen Betrachtung geprägt wird, ist wegen der Leistungserbringung durch befugte Personen der Verstoß gegen das StBerG für die Qualifizierung der Einkünfte als freiberufliche unschädlich.

a) Die Finanzverwaltung vertritt die Ansicht, die von einer "normalen" Partnerschaft durch bis zum 30. Juni 2000 ausgeübte steuerberatende Tätigkeiten erzielten Einkünfte seien gewerblich, da die Gesellschaft nicht zur geschäftsmäßigen Hilfe in Steuersachen befugt gewesen sei und freiberufliche Einkünfte nur im Rahmen der standes- und berufsrechtlichen Vorschriften erzielt werden könnten (s. OFD Koblenz, Kurzinformation ESt Nr. 67/02 vom 22. Oktober 2002 S 2246 A, StEK EStG § 18 Nr. 239; OFD Hannover, Verfügung vom 2. Dezember 2002 G 1401-24-StO 231/G 1401-24-StH 241, DStZ 2003, 278; OFD Düsseldorf, Kurzinformation ESt Nr. 45/2002 vom 14. Juni 2002).

b) Dieser Ansicht ist nicht beizupflichten.

aa) Berufsrechtlich ist zwar maßgebend, dass eine Partnerschaftsgesellschaft rechtliches Zuordnungsobjekt der von ihr erbrachten Steuerberatungsleistungen ist. Steuerrechtlich wird dagegen die Beurteilung der Einkünfte von Freiberufler-Personengesellschaften stets (auch bei Partnerschaftsgesellschaften) von einer gesellschafter- bzw. tätigkeitsbezogenen Betrachtung geprägt, weil die tatbestandlichen Voraussetzungen der Freiberuflichkeit nicht von der Gesellschaft selbst erfüllt werden können. Deshalb greift die Erwägung durch, dass die steuerberatende Tätigkeit bis zum 30. Juni 2000 jeweils von einzelnen, hierzu an sich befugten (nicht berufsfremden) Personen ausgeübt worden ist.

Soweit die Finanzverwaltung von einem allgemeinen Rechtssatz ausgeht, wonach Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit nur im Rahmen der standes- und berufsrechtlichen Vorschriften erzielt werden könnten, ist dem z.B. das BFH-Urteil vom 15. Oktober 1981 IV R 77/76 (BFHE 135, 175, BStBl II 1982, 340) entgegenzuhalten. Der BFH hat dort entschieden, dass ein standesrechtlich unzulässiges Erfolgshonorar eines (zugelassenen) Rechtsanwalts zu den freiberuflichen Einkünften gehöre. So gesehen kann nicht jedwedes standeswidrige Verhalten zur Annahme der Gewerblichkeit führen.

Hinzu kommt, dass die Regelung des § 18 EStG tätigkeits- und nicht rechtsformbezogen ist. Hierzu ist auch grundsätzlich anerkannt, dass die Partnerschaft steuerrechtlich wie eine Sozietät (GbR) zu behandeln ist.

bb) Das FG folgt deshalb der im Schrifttum vertretenen Ansicht, wonach bei (interprofessionellen) Mitunternehmerschaften (Partnerschaften) eine Gewerblichkeit auch nicht allein auf Grund der bloßen Standeswidrigkeit des Personenzusammenschlusses anzunehmen ist (Schmidt/Wacker, a.a.O., § 18 Rz. 43 m.w.N.; Brandt in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG und KStG mit Nebengesetzen, Kommentar, § 18 EStG Rz.432; Schulze zur Wiesche in Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2001, 1589, 1591; s. ferner Korn, Kölner Steuerdialog --KÖSDI-- 2002, 13150 sowie 2003, 13563 und 13615). Soweit das FA für die steuerrechtliche Rechtsfolge (Gewerblichkeit) in der Einspruchsentscheidung (s. dort S. 5) eine Kommentierung (Steinhauff in Littmann/Bitz/Hellwig(Putz), Das Einkommensteuerrecht, § 18 EStG Rzn. 66, 272 f.) angeführt hat, lassen sich derselben nur berufsrechtliche Ausführungen entnehmen.

IV. Auch die Gewinnverteilung ist unschädlich.

1. Die Finanzverwaltung vertritt in den o.g. Verwaltungsanweisungen die Ansicht, dass die bei interprofessionellen Mitunternehmerschaften nach dem BFH-Urteil in BFHE 193, 482, BStBl II 2001, 241 erforderliche "Trennung der Berufsgebiete" nicht nur tätigkeitsbezogen sei. Es sei mit dem der freiberuflichen Tätigkeit eigenen Wesensmerkmal der "Höchstpersönlichkeit der Einkunftserzielung" auch in einer Mitunternehmerschaft nicht vereinbar, wenn ein Gesellschafter aus der ihm selbst nicht erlaubten Berufstätigkeit einer anderen Person "Einnahmen" erziele. Auch wenn der Betroffene (nur) einer ihm selbst erlaubten freiberuflichen Tätigkeit nachgehe, führe dies im Wege der Infektion zur Gewerblichkeit der Gesamteinnahmen der Mitunternehmerschaft. Es müsse daher bereits vertraglich sichergestellt sein, dass die Gewinnverteilung in einer interprofessionellen Mitunternehmerschaft sich "im Grundsatz an den Tätigkeitsbeiträgen der einzelnen an ihr beteiligten Berufsgruppen" orientiere. Eine Gewinnverteilungsregelung, die sich "an kapitalistischen Grundsätzen oder an von den tatsächlichen Verhältnissen abweichenden Tätigkeitsbeiträgen" ausrichte, könne zur Gewerblichkeit der gesamten Einkünfte führen.

Diese Anweisungen führten zu einem Schriftwechsel zwischen dem Institut der Wirtschaftsprüfer (IDW) und dem Bundesministerium der Finanzen (BMF), auf den verwiesen wird (Schreiben des IDW vom 21. Juli 2003, FN-IDW 2003, 397; Schreiben des BMF vom 8. August und 20. September 2003 IV A 6 - S 2240 - 100/03, StEK EStG § 18 Nrn. 248 und 251). Das BMF vertrat letztlich --einschränkend-- die Ansicht, eine Gewinnverteilungsabrede sei schädlich, wenn sie "eklatant von den tatsächlichen Tätigkeitsbeiträgen abweicht" (in StEK EStG § 18 Nr. 251 mit diesbezüglichen Hinweisen auf das vorliegende Klageverfahren).

2. Dem ist nicht beizupflichten.

a) Die Auffassung, wonach die Gewinnverteilung bei interprofessionellen Mitunternehmerschaften von Freiberuflern "berufsgruppenbezogen" sein müsse, lässt sich weder aus dem EStG noch aus dem BFH-Urteil in BFHE 193, 482, BStBl II 2001, 241 ableiten. Sie ist weder mit dem Wesen einer Sozietät (GbR) oder Partnerschaft noch mit dem für die Personengesellschaft (als "partiellem Steuerrechtssubjekt") geltenden Grundsatz der einheitlichen Gewinnermittlung vereinbar. Das FG folgt deshalb der Ansicht, die vom IDW (FN-IDW 2003, 397) und auch im Schrifttum (Schmidt/Wacker, a.a.O., § 18 Rz. 43 m.w.N.; Schulze zur Wiesche in DStR-- 2001, 1589, 1591; s. ferner Korn, KÖSDI 2002, 13150 sowie 2003, 13563 und 13615) vertreten worden ist.

b) Im Übrigen kann eine Gewinnverteilungsabrede von den "tatsächlichen Tätigkeitsbeiträgen" erheblich abweichen müssen, weil alle Gesellschafterbeiträge (Kapital- und Tätigkeitsbeiträge) angemessen zu gewichten sind. Leisten einzelne Gesellschafter erhebliche Kapitalbeiträge, muss dem --sofern nicht der Weg einer Darlehensgewährung (mit Vereinbarung einer Sondervergütung für die Überlassung des Kapitals) beschritten wird-- durch die allgemeine Gewinnverteilungsabrede Rechnung getragen werden. Sind nur Tätigkeitsbeiträge zu gewichten, ist ferner davon auszugehen, dass das von der jeweiligen Gesellschaft gewählte Gewinnverteilungsmodell die allgemein üblichen Parameter (nicht nur reiner Zeitaufwand, sondern auch "Dienstalter" und Produktivität) angemessen berücksichtigt (s. Schreiben des IDW in FN-IDW 2003, 397). Deshalb muss es ggf., wenn zwei Gesellschafter mit unterschiedlichen Berufsfeldern (StB, RA) ihre "volle Arbeitskraft schulden" (Beispiel entsprechend BMF in StEK EStG § 18 Nr. 251), zu unterschiedlichen Gewinnbeteiligungen kommen.

3. Im Streitfall ist die Gewinnverteilungsabrede schon deshalb unschädlich, weil sie eine unangemessene Gewichtung der Gesellschafterbeiträge nicht erkennen lässt.

a) StB "G" war an dem Ergebnis des Streitjahres zwar in erheblichem Umfang durch eine hohe "Tätigkeitsvergütung" (672.000 DM) beteiligt, hatte aber aufgrund des Verlustverteilungsschlüssels --wie in den Vorjahren-- eine Verlustbeteiligung von 95 % (im Streitjahr: 898.521,26 DM) zu tragen. Demzufolge ist die Annahme, dass "G" bisher tatsächlich überhöhte Gewinnbeteiligungen erhalten hat, von vornherein ausgeschlossen.

aa) Das FA hat dies erkannt und sich demgemäß auch nur darauf berufen, dass aufgrund der Tätigkeitsvergütung und des Gewinnverteilungsschlüssels eine abstrakte Möglichkeit bestehe bzw. bestanden habe, dass "G" an Einnahmen/Einkünften aus der den RÄ vorbehaltenen Rechtsberatung partizipiere. Das FG hält diese abstrakte Möglichkeit schon deshalb für unerheblich, weil sich die Klägerin für den (nach ihrem Vortrag unwahrscheinlichen) Fall, dass nach Abzug von Tätigkeitsvergütungen ein verteilbarer Gewinn verbleibt bzw. verblieb, zu Recht auf die in § 8 Nr. 6 des Partnerschaftsvertrags vereinbarte jährliche Prüfung und Neufestlegung des Gewinnverteilungsschlüssels berufen hat. Da "G" bisher tatsächlich aufgrund der Tätigkeitsvergütungen und der Verlustbeteiligungen ihn nach Maßgabe seiner Gesellschafterbeiträge offensichtlich benachteiligende "Gewinnbeteiligungen" erhalten hat, liegt auch die Annahme nahe, dass "G" --zum Ausgleich dieser Benachteiligungen-- in Zukunft Gewinnanteile nach dem Gewinnverteilungsschlüssel beziehen darf.

bb) Die (kombinierte) Gewinn-/Verlustbeteiligung des "G" beruht im Übrigen auf erheblichen Kapital- und Tätigkeitsbeiträgen.

Der Tätigkeitsbeitrag des "G" war --im Vergleich zu den anderen Partnern-- unstreitig erheblich. Er betrug nach dem Vortrag der Klägerin zeitlich ca. 3.500 Stunden jährlich (s. S. 7 des Schriftsatzes vom 11. April 2003) und war auch sonst nach den hierfür allgemein üblichen Parametern (z.B. langjährige Erfahrung, besondere Bedeutung der Tätigkeit, Produktivität) erheblich.

StB R.F hat vor allem auch einen erheblichen Kapitalbeitrag in Gestalt der Einbringung seiner Einzelpraxis geleistet. Dass ein solcher Beitrag zu berücksichtigen ist und ihm durch eine höhere Gewinnbeteiligung Rechnung getragen werden darf, liegt auf der Hand (s. Schulze zur Wiesche in DStR 2001, 1589, 1592). Der Praxiswert betrug nach dem Vortrag der Klägerin 4,5 Mio DM und überstieg auch den Praxiswert der von RA "T" eingebrachten Einzelpraxis erheblich (s. S. 5 f. des Schriftsatzes vom 11. April 2003). Dem hat das FA nicht widersprochen.

Danach lässt die Ergebnisbeteiligung (Tätigkeitsvergütung und Beteiligung nach dem allgemeiner Gewinn- und Verlustverteilungsschlüssel) nach Maßgabe der gesamten Gesellschafterbeiträge des "G" nicht den Schluss zu, dass sie "G" --zuungunsten der inzwischen ausgeschiedenen RÄ-- unangemessen bevorteilt hätte.

b) Soweit RA "T" an dem Ergebnis ebenfalls in erheblichem, aber im Vergleich zu StB "G" geringerem Umfang über eine Tätigkeitsvergütung (180.000 DM) und den allgemeinen Gewinn- und Verlustverteilungsschlüssel (im Streitjahr --wie in den Vorjahren-- Verlustbeteiligung 5 %) beteiligt war, sind durchgreifende Anhaltspunkte für die Annahme, dass seine Beteiligung wegen der erbrachten Kapital- und Tätigkeitsbeiträge unangemessen niedrig ist, weder vom FA geltend gemacht noch sonst ersichtlich. Die Partner haben offenbar seinerzeit sowohl den Kapitalbeitrag (Einbringung der Rechtsanwaltspraxis) als auch den Tätigkeitsbeitrag des "T" als geringer gewertet, was sich insbesondere aus den unterschiedlichen Praxiswerten einerseits und der in Bezug auf die Produktivität geringeren Bedeutung des Tätigkeitsbeitrags des "T" andererseits plausibel erklären lässt. Für Letzteres sprechen auch die relativ geringfügigen Umsätze der Klägerin aus Rechtsberatung, die das FA durch Nachfrage bei der Klägerin selbst ermittelt hat.

c) Entsprechendes gilt für die Gewinnbeteiligungen der anderen Feststellungsbeteiligten (Partner) im Streitjahr, die im Wesentlichen nur Tätigkeitsbeiträge geleistet und nur (nicht offensichtlich unangemessen niedrige) Tätigkeitsvergütungen bezogen haben.

d) Das BMF hat im Schreiben in StEK EStG § 18 Nr. 251 kurzerhand die Teilhabe eines Steuerberaters (gemeint war offenbar StB "G") an Einnahmen eines Rechtsanwalts (es könnte der mit 0,1 % beteiligte RA "Q" gemeint sein, der aber entgegen der Annahme des BMF nicht die volle Arbeitskraft schuldete und im Übrigen --ebenso wie der mit 5 % beteiligte RA "T"-- eine Tätigkeitsvergütung bezog) vermutet. Von einer solchen Teilhabe des StB "G" an Einnahmen aus ihm selbst nicht erlaubter Rechtsberatung ist --allerdings unter Berücksichtigung der (Vorab-)Tätigkeitsvergütungen und des Gewinn-/Verlustverteilungsschlüssels-- auch das FA in der Einspruchsentscheidung ausgegangen. Diese Annahmen, die auf der "berufsfeldbezogenen" Betrachtung beruhen, sind im Streitfall aus den vorgenannten Gründen bereits in tatsächlicher Hinsicht nicht zutreffend.

e) Dementsprechend hat die Klägerin im Zusammenhang mit den relativ geringfügig Umsätzen der Klägerin aus Rechtsberatung zutreffend darauf hingewiesen, dass sich wegen der Gesellschafterbeiträge tatsächlich eher die Frage stellen dürfte, ob die beiden RÄ "T" und "Q" an "Einnahmen" aus ihnen selbst erlaubter, aber nicht von ihnen ausgeübten steuerberatenden Tätigkeiten partizipiert hätten. Dies wäre schon deshalb unschädlich, weil selbst die Finanzverwaltung für die Gewinnverteilung bei interprofessionellen Mitunternehmerschaften von Freiberuflern nur eine "berufsfeldbezogene" Betrachtung anstellt.

V. Anderweitige Gründe für eine Gewerblichkeit der Klägerin --etwa gewerbliche bzw. berufsfremde Tätigkeiten einzelner Partner (z.B. unbefugte Rechtsberatungen durch StB)-- sind weder vom FA geltend gemacht noch sonst ersichtlich.

VI. Das FG hielt es für angebracht, ohne mündliche Verhandlung durch Gerichtsbescheid zu entscheiden (§ 90a FGO). Eine mündliche Verhandlung lässt anderweitige Erkenntnisse nicht erwarten.

VII. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, die Entscheidung über die Notwendigkeit der Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren auf § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO.

VIII. Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen. Die entscheidungserhebliche Rechtsfrage zur steuerrechtlichen Beurteilung der bis zum 30. Juni 2000 geltenden berufsrechtlichen Rechtslage (s.o. unter III.) hat grundsätzliche Bedeutung. Die Rechtsfrage zur Gewinnverteilung (s.o. unter IV.) ist dagegen im Streitfall nicht entscheidungserheblich (klärungsfähig).

FG Düsseldorf:
v. 13.01.2005
Az: 16 K 4282/02 F