Finanzgericht München:
Urteil vom 12. Dezember 2011
Aktenzeichen: 7 K 3138/10

(FG München: Urteil v. 12.12.2011, Az.: 7 K 3138/10)

Tatbestand

Streitig ist, ob das Einkommen der K-GmbH wegen verdeckter Gewinnausschüttungen zu erhöhen ist.

Die K-GmbH wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 27. April 2001 gegründet. An ihr war in den Streitjahren Herr K zu 95% beteiligt, der auch ihr Geschäftsführer war. K war bis 2001 im Inland als freier Autor tätig und verlegte im Jahr 2001 seinen Wohnsitz von M in das Fürstentum Andorra.

In den Jahresabschlüssen 2002 bis 2007 machte die K-GmbH Fremdleistungsaufwendungen an eine Firma S mit Sitz in Andorra als Betriebsausgaben geltend. Im Rahmen einer bei der K-GmbH durchgeführten Betriebsprüfung wurde festgestellt, dass die K-GmbH Zahlungen an S für die Erstellung des Inhalts verschiedener Kundenzeitschriften, zu der sie, die K-GmbH, sich ihrerseits gegenüber verschiedenen Verlagen (Auftraggebern) verpflichtet hat, geleistet hat. Die Erstellung der gegenüber ihren Auftraggebern geschuldeten Zeitschrifteninhalte ließ die K-GmbH durch die S vornehmen. S schloss die Verträge mit den Zeichnern und freien Autoren und rechnete mit ihnen ab. Sie erwarb auch die erforderlichen Lizenzen von Dritten. S arbeitete mit Zeichnern in verschiedenen Ländern sowie mit freien Autoren zusammen. Diese erstellten die jeweiligen Zeichnungen und Texte und rechneten gegenüber S ihre Leistungen ab. Die von S als digitale Druckvorlagen produzierten Zeitschrifteninhalte stellte die K-GmbH ihren Auftraggebern unverändert zur Verfügung, die nach eigenem Ermessen und ohne Rücksprache mit der K-GmbH Änderungen vornehmen durften, gegebenenfalls das Layout erstellten, die Hefte in Druck gaben und für die Verteilung an die Endkunden sorgten. Die Auftraggeber durften die Hefte beliebig vervielfältigen, verbreiten und auch im Internet veröffentlichen. Weder zwischen der K-GmbH und S, noch zwischen der K-GmbH und ihren Auftraggebern bestanden schriftliche Verträge. Die S stellte der K-GmbH für jede Heftproduktion einen Einmalbetrag in Rechnung. Die K-GmbH stellte ihren Auftraggebern die für sie produzierten Heftinhalte in Rechnung, wobei sich gemäß den vorliegenden Rechnungskopien die Höhe des Entgelts nach der Seitenzahl des jeweiligen Heftes richtete.

Die S ist eine Kapitalgesellschaft andorrianischen Rechts. Nach der in katalonischer Sprache vorgelegten notariellen Gründungsurkunde wurde sie im Jahr 2000 von K gemeinsam mit einem Herrn P gegründet, wobei K 1 % und P 99 % des Kapitals übernommen hat. K war federführend für die Hefterstellung bei der S verantwortlich. Er beauftragte die freien Autoren und Zeichner, redigierte die gelieferten Beiträge, organisierte und koordinierte die fristgemäße Erstellung der vertraglich geschuldeten Leistung. Teilweise verfasste er auch selbst Geschichten. K erhielt für seine Geschäftsführertätigkeit für die K-GmbH keine Vergütung, sondern rechnete seine Leistungen gegenüber der S ab.

Die Betriebsprüfung behandelte die als Betriebsausgaben gebuchten Zahlungen an S bei der K-GmbH als verdeckte Gewinnausschüttungen zu Gunsten von K mit der Begründung, dass es u.a. an klaren und eindeutigen Vereinbarungen zwischen den Parteien fehle. S sei eine Briefkastenfirma ohne eigenen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, die allein K zuzurechnen sei. Dieser Sachverhalt sei unbestritten; ebenso auch die daraus resultierende Tatsache, dass die im Schreiben des steuerlichen Beraters vom 8. September 2008 aufgelisteten Vergütungen für den Zeitraum 2002 bis II/2008 ihm persönlich für welcher Art auch immer geleisteten Dienste zugeflossen seien. Er alleine habe uneingeschränkt über diese Gelder verfügen können. K sei daher als beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer anzusehen. Die den laufenden Zahlungen der K-GmbH an S zu Grunde liegenden Rechnungen seien nichtssagend; sie könnten nicht einzeln verifizierten Gegenleistungen gegenübergestellt werden. Des weiteren sei auffällig, dass die Abrechnungen und deren prompter Ausgleich nicht nach einem festen Leistungs- und Vergütungsschema erfolgt sei, sondern mehr nach Liquiditätslage bei der K-GmbH, so das hier eine Absprache fernab der alleinigen betrieblichen Abläufe unterstellt werden könne. Ein fremder und gewissenhafter Geschäftsführer hätte solche nach außen hin willkürlich erscheinenden Abschöpfungen niemals zugelassen. Die fehlende Dokumentation jeder Rechnung rechtfertige auch die Behandlung des verbuchten Gesamtaufwands als verdeckte Gewinnausschüttung ohne Berücksichtigung der Frage, ob nicht K auf Basis anderweitiger Rechtsgrundlagen eine etwaige Vergütung zugestanden hätte.

Der Kläger (das Finanzamt) schloss sich den Feststellungen der Betriebsprüfung an und erließ am 11. März 2009 geänderte Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuermessbescheide 2002 bis 2007. Dagegen erhob die K-GmbH Einspruch. Zur Begründung trug sie vor, dass es zwar unstreitig sei, dass K und S nahestehende Personen im Sinne der BFH-Rechtsprechung zu § 8 Abs. 3 Körperschaftsteuergesetz (KStG) seien. Die Voraussetzungen für eine verdeckte Gewinnausschüttung lägen jedoch nicht vor. Die fehlenden schriftlichen Vereinbarungen zwischen der K-GmbH und S seien im Streitfall unschädlich, da bei den hier vorliegenden fortlaufenden Leistungsbeziehungen aufgrund der Regelmäßigkeit und des engen zeitlichen Zusammenhangs von Leistung und Gegenleistung bereits aus dem tatsächlichen Leistungsaustausch der Schluss gezogen werden könne, dass diesem eine mündlich abgeschlossene, entgeltliche Vereinbarung zu Grunde liege. Die ausgestellten Rechnungen seien keineswegs nichtssagend, sondern enthielten die erforderlichen Rechnungsangaben zur Leistung. Unzutreffend sei auch, dass eine Zahlung nach Liquiditätslage stattgefunden habe. Vielmehr sei nach betriebswirtschaftlichen, im Verlagswesen vorherrschenden Grundsätzen, die Bezahlung der Vorleistungen nach Erhalt der Zahlung vom Endabnehmer erfolgt. Bei den von der K-GmbH vorgenommenen Gewinnaufschlägen von 14,74 %, 23,37 % und 6 %, wie sie sich aus exemplarisch vorgelegten Rechnungen ergäben, könne auch nicht von einer willkürlichen Abschöpfungen gesprochen werden. Der Einspruch blieb ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 7. Oktober 2009).

Dagegen erhob die K-GmbH Klage. Nach Klageerhebung wurde über das Vermögen der K-GmbH das Insolvenzverfahren eröffnet. Die mit der Klage angefochtenen Forderungen des Finanzamts wurden zur Insolvenztabelle angemeldet und im Prüfungstermin vom Insolvenzverwalter sowie vom Beklagten, dem früheren Steuerberater der K GmbH, der ebenfalls Forderungen gegenüber der K-GmbH zur Insolvenztabelle angemeldet hatte, bestritten. Das Finanzamt beantragt nunmehr, das durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens unterbrochene Klageverfahren wieder aufzunehmen und die zur Tabelle angemeldeten Forderungen als berechtigt festzustellen. Nachdem der Insolvenzverwalter die Forderung des Finanzamts nachträglich anerkannt hat und das Klageverfahren insoweit für erledigt erklärt worden ist, wird es nunmehr nur noch zwischen dem Finanzamt und dem Beklagten fortgeführt.

Der Beklagte trägt zur Begründung vor, die Feststellung, K sei alleiniger Gesellschafter der S, sei unrichtig. Bereits im Rahmen der Betriebsprüfung sei die Gründungsurkunde der S übergeben worden. Richtig sei allein, dass K €federführend€ für die Hefterstellung verantwortlich sei. Zwar lägen weder zwischen der K-GmbH und ihren Auftraggebern, noch zwischen der K-GmbH und S schriftliche Verträge vor. Es werde jedoch auf das vorgelegte Schreiben des X-Verlags verwiesen, in dem bestätigt worden sei, dass die gelieferten Arbeiten auf einem mündlichen Werkvertrag beruhten. Entgegen der Auffassung des Finanzamts könne der Nachweis einer mündlich getroffenen, klaren und eindeutigen Vereinbarungen nicht nur bei reinen Dauerschuldverhältnissen, sondern auch bei sonstigen Verträgen durch eine langjährige Praxis innerhalb einer Geschäftsbeziehung erbracht werden. Der Vertrag sei auch tatsächlich durchgeführt worden, denn S habe ihre Leistungen termingerecht, entsprechend den durch die Verlage vorgegebenen Frequenzen und des vorgegebenen Erscheinungsdatums, erbracht. Über die Lieferungen seien zeitnah Rechnungen erstellt worden; die empfangenen Rechnungen seien zeitnah beglichen worden.

Der Kläger beantragt, die Feststellung der Rechtmäßigkeit der zur Insolvenztabelle angemeldeten Steuerforderungen, soweit sie aus dem Ansatz der verdeckten Gewinnausschüttung in den Körperschaftsteuerbescheiden 2002 bis 2007 und dem Nachforderungsbescheid über Kapitalertragsteuer und Solidaritätszuschlag 2002 bis 2007 vom 4. März 2009 und der hierzu erlassenen Einspruchsentscheidung vom 7. Oktober 2009 herrühren.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen und beruft sich auf die Klagebegründung im Verfahren 7 K 3209/09.

Hinsichtlich weiterer Einzelheiten wird auf die Akten, die von den Beteiligten eingereichten Schriftsätze sowie das Protokoll über die mündliche Verhandlung vom 12. Dezember 2011 Bezug genommen.

Gründe

1. Die Klage ist zulässig. Die ursprünglich von der K-GmbH erhobene Anfechtungsklage hat sich in ein Insolvenzfeststellungsverfahren gewandelt, in welchem das Finanzamt in die Rolle des Aktivbeteiligten gewechselt ist. Nachdem die K-GmbH Klage wegen Körperschaftsteuer, Kapitalertragsteuer und Gewerbesteuermessbetrag 2002 bis 2006 gegen das Finanzamt erhoben hat, ist über ihr Vermögen das Insolvenzverfahren eröffnet worden. Das Finanzamt war, nachdem es die Steuerforderungen beim Insolvenzverwalter zur Tabelle angemeldet hat und der Insolvenzverwalter sowie der Beklagte als weiterer Gläubiger der K-GmbH der Forderung des Finanzamts widersprochen haben, nach § 179 Abs. 1 i.V.m. § 180 Abs. 2 Insolvenzordnung (InsO) berechtigt, das nach § 240 Zivilprozessordnung unterbrochene Verfahren sowohl gegen den Insolvenzverwalter als auch gegen den Gläubiger (§ 184 Abs. 1 Satz 2 InsO) aufzunehmen(Bundesfinanzhof € BFH € Urteil vom 13. November 2007 VII R 61/06, Bundessteuerblatt € BStBl € II 2008, 790). Nach Aufnahme des Rechtsstreits durch das Finanzamt hat sich das Anfechtungsverfahren kraft Gesetzes in ein Insolvenzfeststellungsverfahren gewandelt. Dieser veränderten Prozesssituation haben die Beteiligten durch Umstellung ihrer Anträge Rechnung getragen. Nachdem der Insolvenzverwalter die Forderung des Finanzamts nachträglich anerkannt hat und die Hauptsache insoweit für erledigt erklärt worden ist, ist das Insolvenzfeststellungsverfahren nur noch zwischen dem Finanzamt und dem Gläubiger, der nunmehr die alleinige Beklagtenstellung inne hat, anhängig.

2. Der Klage ist unbegründet. Die vom Finanzamt zur Insolvenztabelle geltend gemachten Körperschaftsteuerforderungen aus dem Ansatz von verdeckten Gewinnausschüttungen bestehen jedenfalls im Ergebnis nicht.

14a) Es kann offen bleiben, ob die von der K-GmbH geleisteten Zahlungen an S als verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG zu behandeln sind. Auch wenn man mit dem Finanzamt davon ausgeht, dass die Voraussetzungen einer verdeckten Gewinnausschüttung vorliegen, weil es sich bei der S um eine der K-GmbH nahe stehende Person handelt und es zwischen der K-GmbH und der S hinsichtlich der in Rechnung gestellten Leistungen an einer klaren und eindeutigen Vereinbarung im Sinne der Rechtsprechung des BFH (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 22. Oktober 2003 I R 36/03, BStBl II 2004, 307 m.w.N.) fehlt, ändert sich an der Höhe des Einkommens der K-GmbH im Ergebnis nichts. Denn in gleicher Höhe (s. u. Buchst. c) , wie die verdeckten Gewinnausschüttungen dem Gewinn bei der Ermittlung des Einkommens außerbilanzmäßig hinzuzurechnen sind, liegen verdeckte Einlagen nach § 8 Abs. 3 Satz 3 KStG einer nahe stehenden Person an die K-GmbH durch die Übertragung der von S produzierten Heftinhalte vor. Durch die Übertragung der Lizenzen bzw. Verlagsrechte der von S gefertigten Zeitschriften auf die K-GmbH sind der K-GmbH bilanzierungsfähige Vermögenswerte in Form von immateriellen Wirtschaftsgütern eingeräumt worden, die als verdeckte Einlagen nach § 8 Abs. 3 Satz 3 KStG zu behandeln sind (s. u. Buchst. b). Verdeckte Einlagen dürfen das Einkommen nach § 8 Abs. 3 Satz 3 KStG nicht erhöhen. Da sich durch die verdeckten Einlagen das bilanzierungspflichtige Betriebsvermögen und nach den Grundsätzen des Betriebsvermögensvergleichs nach § 4 Abs. 1 Satz 1 Einkommensteuergesetz auch der Gewinn der K-GmbH erhöht hat, muss diese aus gesellschaftsrechtlichen Gründen erfolgte Gewinnerhöhung außerbilanziell wieder rückgängig gemacht werden. Dass die der K-GmbH als verdeckte Einlagen übertragenen immateriellen Wirtschaftsgüter am Bilanzstichtag nicht mehr vorhanden waren weil sie die K-GmbH zuvor bereits weiter übertragen hatte, ändert an dem Ergebnis nichts, da die Rechtsfolgen einer verdeckten Einlage bereits Platz greifen, wenn deren Voraussetzungen zu irgendeinem Zeitpunkt des Wirtschaftsjahres vorgelegen haben. Im Übrigen hat die K-GmbH für die Weiterveräußerung der Verlagsrechte Gegenwerte in Form der den Kunden in Rechnung gestellten Entgelte erhalten.

b) Eine verdeckte Einlage ist die Zuwendung eines bilanzierbaren Vermögensvorteils aus gesellschaftsrechtlichen Gründen ohne Entgelt in Gestalt von Gesellschaftsrechten. Als verdeckte Einlagen sind nur Wirtschaftsgüter geeignet, die das Vermögen der Kapitalgesellschaft vermehrt haben, sei es durch den Ansatz oder die Erhöhung eines Aktivpostens, sei es durch den Wegfall oder die Verminderung eines Passivpostens (BFH-Urteil vom 6. November 2003 IV R 10/01, BStBl II 2004, 416). Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt.

Die K-GmbH hat ihren Kunden, verschiedene Verlagshäuser, Zeitschrifteninhalte in Form von Zeichnungen und Texte als digitale Druckvorlagen zur Verfügung gestellt. Bei den Verträgen mit den Verlagen handelt es sich um Lizenzverträge, deren Inhalt die Einräumung von Nutzungsrechten an den Heften bzw. Heftinhalten gewesen ist. Die Kunden konnten mithilfe dieser Druckvorlagen die Zeitschriftenhefte in Druck geben, nachdem sie zuvor gegebenenfalls noch Änderungen, z.B im Layout, vorgenommen haben. Die K-GmbH hat ihren Kunden urheberrechtliche Nutzungsrechte bzw. Verlagsrechte im Sinne von § 8 des Gesetzes über das Verlagsrecht (VerlG) an den Heftinhalten eingeräumt, da es sich bei diesen Werken um nach §§ 2, 4 Urheberrechtsgesetz (UrhG) urheberrechtlich geschützte Werke handelt. Somit stellen die den Kunden zur Verfügung gestellten Produktionen unzweifelhaft immaterielle Wirtschaftsgüter in Form von Verlagswerten oder Verlagsobjekten dar (BFH-Urteile vom 14. März 1979 I R 37/75, BStBl II 1979, 470; vom 24. November 1982 I R 123/78, BStBl II 1983, 113). Auf das vom Beklagten vorgelegte Memorandum vom € betreffend €Urheberrechtliche Bewertung der von der K-GmbH und Herrn K erbrachten Leistungen€ der Kanzlei B wird ergänzend Bezug genommen.

Die K-GmbH hat die an ihre Kunden eingeräumte Rechte von S bezogen. S hatte den kompletten redaktionellen Teil der Zeitschriftenfertigung übernommen, indem sie im eigenen Namen Verträge mit Zeichnern und freien Autoren abschloss und die erforderlichen Lizenzen von Dritten erwarb. S war damit Urheber im Sinne von §§ 2 Abs. 1, 4 Abs. 1 UrhG und hat der K-GmbH Lizenzen bzw. das Verlagsrecht an den Werken übertragen. Die Stellung der K-GmbH war somit die eines Zwischenhändlers, indem sie von der S Lizenzen erwarb und diese 1:1 an ihre Kunden weitergab. Daher handelt es sich auch bei den von der S auf die K-GmbH übertragenen Rechten um immaterielle Wirtschaftsgüter.

Geht man mit dem FA davon aus, dass es sich bei S um eine im Verhältnis zur K-GmbH nahe stehende Person handelt, da beide Gesellschaften von K beherrscht werden und nimmt man jeweils einen Leistungsaustausch an, für den es an klaren, eindeutigen, im Voraus getroffenen Vereinbarungen im Sinne der BFH-Rechtsprechung zur verdeckten Gewinnausschüttung fehlt, liegt hinsichtlich der Übertragung der Lizenzen bzw. Verlagsrechte von der S auf die K-GmbH die Zuwendung eines bilanzierbaren Vermögensvorteils durch eine nahestehende Person vor, die aus gesellschaftsrechtlichen Gründen erfolgt ist und die als verdeckte Einlage zu behandeln ist.

c) Anhaltspunkte dafür, dass der Wert der verdeckten Einlagen niedriger ist als die von der K-GmbH an die S jeweils geleisteten Zahlungen, liegen nicht vor. Auch vom Finanzamt wurde nicht geltend gemacht, dass die K-GmbH an die S überhöhte Preise gezahlt hat. Vielmehr hat es das Vorliegen verdeckter Gewinnausschüttungen ausschließlich auf das Fehlen von klaren, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführter Vereinbarungen gestützt. Da die K-GmbH die von S bezogenen immateriellen Wirtschaftsgüter, wie vom Beklagten bzw. der K-GmbH glaubhaft und mit exemplarisch vorgelegten Rechnungen belegt, mit marktüblichen Gewinnaufschlägen an die inländischen Verlage weiterveräußert hat (in den belegten Fällen 6 %, 14,74 % und 23,23 %), entspricht der für die Bewertung von verdeckten Sacheinlagen maßgebende Teilwert (§ 8 Abs. 1 KStG, § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG; vgl. Wochinger in Dötsch/Jost/(Pung/Witt, § 8 Abs. 2 Teil B Rz. 20) den an S geleisteten Zahlungen.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

FG München:
Urteil v. 12.12.2011
Az: 7 K 3138/10