Finanzgericht Berlin-Brandenburg:
Urteil vom 27. Mai 2009
Aktenzeichen: 7 K 1233/05 B

(FG Berlin-Brandenburg: Urteil v. 27.05.2009, Az.: 7 K 1233/05 B)

1. Der Einbringende ist an den Bilanzansatz in der Steuerbilanz der aufnehmenden Gesellschaft i. S. des § 20 UmwStG gebunden.

2. Es ist unbeachtlich, ob der Bilanzansatz den Vereinbarungen zwischen dem Einbringenden und der aufnehmenden Gesellschaft entspricht.

3. Es steht der Bindung an den Bilanzansatz nicht entgegen, wenn den Verantwortlichen der aufnehmenden Gesellschaft das Bewusstsein gefehlt hätte, ein Wahlrecht auszuüben.

4. Die aufschiebend bedingte Verpflichtung zur Zahlung eines Barkaufpreises steht der Entstehung des Bilanzierungswahlrechts im Zeitpunkt der Einbringung der Gesellschaftsanteile nicht entgegen.

5. Zur Anfechtung einer Wahlrechtsausübung wegen fehlenden Erklärungsbewusstseins.

6. Überträgt die aufnehmende Gesellschaft die von ihr geschuldeten Aktien nicht wie vereinbart in ein Bankdepot, kann die Anteilsübertragung mit steuerlicher Rückwirkung auf den Übertragungszeitpunkt rückabgewickelt werden.

Tenor

Abweichend von dem Einkommensteuerbescheid 2000 vom 26.08.2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.05.2005 wird die Einkommensteuer nach einem um 203.953,- DM verminderten Gewinn aus Gewerbebetrieb festgesetzt.

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens werden dem Kläger zu 87 vom Hundert und dem Beklagten zu 13 vom Hundert auferlegt.

Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren war notwendig.

Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe der dem Kläger zu erstattenden außergerichtlichen Kosten abwenden, sofern dieser nicht zuvor in gleicher Höhe Sicherheit geleistet hat.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Die Beteiligten streiten um die Höhe eines Veräußerungsgewinns aus der Übertragung von Gesellschaftsanteilen.

Im Jahre € gründete der Kläger mit weiteren Gesellschaftern die X-GmbH, deren Geschäftsfeld €war. Vom ursprünglichen Stammkapital von 50.000,- DM hielt der Kläger 20 vom Hundert. Im Jahre 1986 erwarb der Kläger zum Kaufpreis von 90.000,- DM weitere Anteile in Höhe von 5.000,- DM und 2.500,- DM und nahm an einer Kapitalerhöhung auf 250.000,- DM mit einem nominellen Anteil von 70.000,- DM teil. Seitdem hielt der Kläger 35 vom Hundert der Anteile zu Anschaffungskosten von 170.000,- DM.

Am 21.06.2000 veräußerten die Gesellschafter der X-GmbH, also auch der Kläger, 90 vom Hundert ihrer Anteile an die Y-AG. Der Kurs der Aktie der Y-AG wurde an diesem Tag zwischen € und € notiert.

Nach Abschnitt II. § 2 des Vertrags vom 21.06.2000 gingen die Beteiligten davon aus, dass der Wert sämtlicher Anteile an der X-GmbH 6.666.666,67 DM (= 3.408.612,54 €) entsprach. Als Kaufpreis dafür wurden Barzahlungen in Höhe von insgesamt 1.000.000,- DM sowie 10.652 Aktien der Y-AG im Wert von 5.000.000,- DM vereinbart. Diese Aktien sollten im Zuge einer Kapitalerhöhung entstehen. Für den Fall, dass die Kapitalerhöhung nicht bis zum 31.03.2001 im Handelsregister eingetragen gewesen wäre, verpflichtete sich die Y-AG, den Kapitalerhöhungsbeschluss rückgängig zu machen und den offenen Kaufpreis in Geld zu zahlen. Ferner verpflichtete sich die Y-AG, hinsichtlich der durch diesen Vertrag erworbenen Geschäftsanteile die Anschaffungskosten der Verkäufer fortzuführen, soweit die Gegenleistung in der Gewährung neuer Anteile bestehe. Ferner verpflichtete sich die Y-AG, die von den Gesellschaftern der X-GmbH gewährten Darlehen zurückzuzahlen und dafür Sorge zu tragen, dass die Altgesellschafter aus der gegenüber den finanzierenden Banken abgegebenen Bürgschaften entlassen wurden. Bezogen auf den Kläger entsprechen diese Vereinbarungen dem Verkauf eines Geschäftsanteils zum Nennbetrag von 78.700,- DM zu einem Barkaufpreis von 350.000,- DM zzgl. 3.728 neuen Aktien der Y-AG zu einem angenommenen Gegenwert von 1.750.000,- DM.

Nach Abschnitt II. § 4 des Vertrags stand die Gewinnberechtigung ab dem 01.01.2000 der Y-AG zu. Nach Abschnitt II. § 10 des Vertrags unterlagen die Neugesellschafter Veräußerungsbeschränkungen. Bis zum 31.12.2000 durfte über die neuen Aktien in keiner Weise verfügt werden. Danach durften jährlich bis zu 25 vom Hundert der Aktien veräußert werden.

Die Abtretung der Geschäftsanteile erfolgte in der gleichen Urkunde (Abschnitt II. § 1) und war aufschiebend bedingt durch die Zahlung des Barbetrags des Anteilskaufpreises.

Schließlich enthielt Abschnitt II. § 9 des Vertrages vom 21.06.2000 eine Option auf den Erwerb der verbliebenen 10 vom Hundert der Geschäftsanteile der GmbH zugunsten der Z-AG, an der die Y-AG beteiligt war.

Wegen der weiteren Einzelheiten nimmt das Gericht auf die als Anlage 1 zum Schriftsatz des Klägers vom 02.09.2005 eingereichte Kopie Bezug.

Außerhalb der notariellen Vereinbarung verzichteten die Altgesellschafter auf die Verzinsung der an die X-GmbH ausgereichten Gesellschafterdarlehen in Höhe von 5,5 %. Für den Kläger entsprach dies einem Wert von 17.916,20 DM (vgl. Bl. 27 BNV-Akte).

Am 27.11.2000 übte die Z-AG ihre Option auf den Erwerb der verbliebenen Anteile an der X-GmbH aus. In der Folge kam es am 21.12.2000 zum Abschluss eines Anteilsübertragungsvertrages zwischen der Z-AG und den Altgesellschaftern. Danach brachten die Altgesellschafter ihre verbliebenen Anteile an der X-GmbH in die Z-AG als Sacheinlage ein und erhielten dafür zusammen 2.750 Aktien der Z-AG, die nach einer Kapitalerhöhung ausgegeben werden sollten. Es galten die gleichen Veräußerungssperren wie im Vertrag mit der Y-AG. Für den Fall, dass die Durchführung der Kapitalerhöhung und die Übertragung der Aktien nicht bis zum 31.12.2001 möglich sein sollten, verpflichtete sich die Z-AG, den Übertragenden eine Bankbürgschaft in Höhe von 666.666,67 DM zu übergeben. Die Übertragung der Aktien sollte durch Hinterlegung bzw. Einbuchung der Aktien auf einem Sperrdepot bei der C-Bank oder einer anderen Bank nach Eintragung der Kapitalerhöhung erfolgen. Die Abtretung der Anteile an der X-GmbH erfolgte in Abschnitt II. § 2 Abs. 1 des Vertrags vom 21.12.2000. Die Gewinnberechtigung stand ab dem 01.01.2000 der Z-AG zu.

Wegen der weiteren Einzelheiten nimmt das Gericht auf die als Anlage 2 zum Schriftsatz des Klägers vom 02.09.2005 eingereichte Kopie des Vertrags vom 21.12.2000 Bezug.

Die mit der Ausgabe der neuen Aktien an die Altgesellschafter der X-GmbH verbundene Kapitalerhöhung bei der Y-AG wurde am€02.2001 im Handelsregister eingetragen. Danach wurde das Grundkapital um weitere 42.608,- € auf 13.402.288,- € erhöht. Da das Grundkapital der Y-AG infolge weiterer Kapitalerhöhungen €verwässert€ worden war, erhielten die Altgesellschafter der X-GmbH (verglichen mit der im Vertrag vom 21.06.2000 genannten Zahl) die vierfache Zahl von Aktien, der Kläger also 14.912 Aktien, die am 20.06.2001 im Depot des Klägers eingebucht wurden. Der Kurs der Aktie der Y-AG wurde an diesem Tag zwischen € und € notiert.

Mit Urkunde vom 25.06.2001 brachte die Y-AG ihre Anteile an der X-GmbH in die Z-AG ein. Als Gegenleistung gewährte die Z-AG der Y-AG 500 eigene Aktien, die aus einer Kapitalerhöhung gegen Sacheinlage geschaffen werden sollten. Wegen der weiteren Einzelheiten nimmt das Gericht Bezug auf die Kopie der Urkunde, die als Anlage 3 des Schriftsatzes des Klägers vom 02.09.2005 zu den Gerichtsakten gereicht wurde.

Im Juni 2001 zeichneten die Altgesellschafter der X-GmbH die neuen Aktien der Z-AG. Die diesbezügliche Kapitalerhöhung um 15.263,- € auf 105.263,- € wurde am ...08.2001 im Handelsregister eingetragen.

Unmittelbar danach, jedenfalls ab 09.09.2001, betrieben die Altgesellschafter der X-GmbH die Rückübertragung der Anteile an der X-GmbH. So erörterte der Mitgesellschafter D in einer E-Mail vom 09.09.2001 steuerliche Fragen der Rückabwicklung.

Die Rückübertragung wurde am 18.12.2001 notariell vereinbart. Danach wurden die Anteile an der X-GmbH von der Z-AG an die Altgesellschafter zurück übertragen, wofür diese eine Barzahlung leisteten sowie ihre Aktien an der Y-AG und Z-AG auf die Z-AG übertrugen. Bezogen auf den Kläger wurde vereinbart, dass die Z-AG ihre (zwischenzeitlich von der Y-AG erworbenen) Geschäftsanteile an der X-GmbH in Höhe von nominal 78.700,- an den Kläger übertrug, wofür der Kläger 35.000,- DM an die Z-AG zahlte und 14.912 Aktien der Y-AG auf die Z-AG übertrug. Ferner trat die Z-AG ihren (originär vom Kläger erworbenen) Geschäftsanteil in Höhe von nominal 8.800,- DM an der X-GmbH an den Kläger ab, wofür der Kläger 963 Aktien der Z-AG auf die Z-AG übertrug. Diese versicherte, dass der Kläger mit der genannten Zahl von Aktien in das Aktienregister der Gesellschaft eingetragen sei. Diese Aktien sollten in das eigene Aktienregister der Z-AG eingetragen werden, so dass außerhalb dieses Vertrags keine weiteren Maßnahmen seitens des Klägers erforderlich seien. Ferner versicherte der Kläger, dass er Eigentümer der von ihm übertragenen Aktien der Y-AG und der Z-AG sei, dass diese Aktien nicht mit Rechten Dritter belastet seien und dass er über die Aktien frei verfügen könne.

Wegen der weiteren Einzelheiten der Urkunde vom 18.12.2001 nimmt das Gericht auf die als Anlage 4 zum Schriftsatz des Klägers vom 02.09.2005 zu den Gerichtsakten genommene Kopie Bezug.

Am 28.12.2001 wurde der Kurs der Aktie der Y-AG zwischen € und € notiert.

In ihrem der Körperschaftsteuererklärung 2000 beigefügten Jahresabschluss 2000 bilanzierte die Y-AG die Anteile an der X-GmbH mit 2.709.000,- €, was einem Wert von 5.298.343,40 DM entspricht. Auf den vom Kläger erworbenen Anteil von 35 vom Hundert entfallen danach 1.854.420,10 DM.

Im Rahmen seiner Einkommensteuererklärung 2000 erklärte der Kläger einen Veräußerungsgewinn nach § 17 Einkommensteuergesetz € EStG € aus der Veräußerung der Anteile an der X-GmbH in Höhe von 205.290,- DM. Dabei setzte er als Einnahme lediglich den Barkaufpreis in Höhe von 350.000,- DM an, der er eine anteilige Provision in Höhe von 105.000,- DM, Steuerberatungskosten in Höhe von 14.210,- DM und anteilige Anschaffungskosten in Höhe von 25.500,- DM gegenüberstellte. Dieser Betrag entspricht 15 vom Hundert der Anschaffungskosten von 170.000,- DM.

Davon abweichend setzte der Beklagte die Einkommensteuer 2000 mit Bescheid vom 02.04.2002, der unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stand, auf 225.095,23 € fest, wobei ein Gewinn nach § 17 EStG in Höhe von 304.631,- DM zugrunde lag.

Seit dem 23.01.2001 führte der Beklagte durch seine sogenannte Betriebsnahe Veranlagung € BNV € beim Kläger eine Sachverhaltsaufklärung wegen der Anteilsveräußerung durch. Dabei waren verschiedene Prüfer aufgrund wiederholter Prüfungsaufträge tätig. Der Kläger und die BNV nahmen auch Ermittlungen hinsichtlich des Bilanzansatzes für die Anteile der X-GmbH in der Steuerbilanz der Y-AG vor. In diesem Zusammenhang bestätigte die Y-AG mit einem von zwei Prokuristen, nämlich ihrem kaufmännischen Leiter und einer Syndikusanwältin, unterschriebenen Schreiben vom 25.11.2002, dass die Y-AG die Anschaffungskosten des Klägers für die Anteile an der X-GmbH weitergeführt habe. Weitere Zahlen € oder belegmäßigen Konkretisierungen € erfolgten nicht (vgl. Anlage 12 zum Schriftsatz des Klägers vom 02.09.2005).

In einer E-Mail vom 16.06.2003 vertrat ein Wirtschaftsprüfer namens A die Auffassung, dass die Anteile an der X-GmbH in der Bilanz der Y-AG bis zur Eintragung der Kapitalerhöhung im Handelsregister mit dem vollen Marktwert hätten bilanziert werden müssen, da es zum Fehlschlagen der Eintragung hätte kommen können. Daher sei die Beteiligung an der X-GmbH zum 31.12.2000 mit dem vollen Marktwert bilanziert worden. Mit der Eintragung im Handelsregister im Februar 2001 sei die Verbindlichkeit auf den übertragenen Buchwert reduziert worden (Anschaffungskostenminderung) und dann auf Kapital und Kapitalrücklage umgebucht worden. Durch die Übertragung der Anteile auf die Z-AG gebe es jedoch keinen entsprechenden Ansatz in der Bilanz der Y-AG zum 31.12.2001. Die Buchführungsvorgänge im Zusammenhang mit der Z-AG seien auch nicht einfach zu verfolgen. Er habe die verschiedenen Vorgänge nachvollzogen. Die Buchwerte seien übertragen worden. Weitere Unterlagen und Erläuterungen fehlen (vgl. Blatt 119 BNV-Akte).

Ferner nahm die Y-AG in einem Schreibsatz vom 11.11.2003 an den Kläger, der von dem Vorstandsmitglied B unterschrieben ist, zur Bilanzierung der Anteile an der X-GmbH bei der Y-AG Stellung. Die Anschaffungskosten hätten sich wie folgt zusammengesetzt (Beträge in €):

31.12.2000Änderungen2001 31.12.2001Korrektur2002 31.12.2002Baranteil 511.292 511.292 511.292Aktienanteil2.620.392./. 2.464.806 155.586./. 27.516 128.070Nebenkosten 88.625 88.625 88.625 3.220.309./. 2.464.806 755.503./. 27.516 727.987Die Änderung 2001 habe die Ausübung des Wahlrechts zur Buchwertübertragung betroffen, das erst mit der Eintragung der Kapitalerhöhung habe ausgeübt werden dürfen. 2002 sei ein arithmetischer Fehler bei der Berechnung der Anschaffungskosten festgestellt und korrigiert worden. Der Betrag von 2.620.292,- € habe dem Kurswert der Aktien der Y-AG am 21.06.2000 entsprochen (Anlage 9 zum Schriftsatz des Klägers vom 02.09.2005).

In einem Schreiben vom 09.12.2003 an das Finanzamt M teilte die Y-AG zu ihrer Körperschaftsteuererklärung 2000 mit, dass in der Steuerbilanz die übertragenen Buchwerte der Verkäufer übernommen worden seien. In diesem Zusammenhang fehle bei der Bilanzposition Beteiligung der Vermerk €davon Ausgleichsposten gemäß § 20 Abs. 2 Satz 2 Umwandlungssteuergesetz € UmwStG € (wegen Anteile von X-GmbH) 2.492.322,- €€. Hiermit ergänze sie die Körperschaftsteuererklärung 2000 entsprechend. Nach Eintragung der Kapitalerhöhung und der Ausgabe der neuen Aktien im Februar 2001 seien die Anschaffungskosten in der Handelsbilanz durch Verminderung der Verbindlichkeit, d. h. erfolgsneutral, auf den übertragenen Buchwert reduziert worden. Ein in 2002 festgestellter arithmetischer Fehler sei auch ergebnisneutral korrigiert worden. Wegen der weiteren Einzelheiten nimmt das Gericht auf Blatt 48 Gerichtsakte Bezug.

Ausgehend davon teilte das Finanzamt M dem Beklagten mit, dass die Y-AG die Anteile der X-GmbH mit Anschaffungskosten von 2.709.000,- € aktiviert habe. Dieser Wert sei sowohl aus der Handelsbilanz als auch aus der Steuerbilanz ersichtlich. Auch im Jahresabschluss 2001 sei dieser Wert noch so verzeichnet. Daher habe die Y-AG das Wahlrecht für das Jahr 2000 dahingehend ausgeübt, die Anteile zu Anschaffungskosten von 2.709.000,- € zu aktivieren. Die Einbringung sei daher nicht zu Buchwerten, sondern zu Teilwerten erfolgt. Eine Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 EStG sei unzulässig und auch nicht beantragt worden. Auch das Schreiben vom 09.12.2003 sei nicht geeignet einen Antrag auf Bilanzänderung darzustellen.

Die BNV schloss am 01.08.2003 ihre Sachverhaltsaufklärung ab. Ausgehend von den Prüfungsergebnissen setzte der Beklagte mit nach § 164 Abs. 2 Abgabenordnung € AO € geändertem Einkommensteuerbescheid 2000 vom 26.08.2003 die Einkommensteuer auf 571.177,45 € herauf. Dem lag zugrunde, dass die BNV in dem Verzicht auf die Zinsen aus dem Gesellschafterdarlehen weitere Anschaffungskosten für die Anteile an der X-GmbH in Höhe von 17.916,- DM und in gleicher Höhe Einnahmen aus den Einkünften aus Kapitalvermögen sah. Ferner vertrat die BNV die Auffassung, dass der Kläger die von der Y-AG angesetzten Anschaffungskosten für die Anteile an der X-GmbH in Höhe von 2.709.000,- € anteilig als Einnahme der Besteuerung nach § 20 Abs. 4 UmwStG zu unterwerfen habe, also in Höhe von 1.854.420,- DM. Danach ergebe sich ein Gewinn für die an die Y-AG veräußerten Anteile in Höhe von 1.578.007,- DM. Unklar sei, mit welchem Wert die Z-AG die Anteile an der X-GmbH in ihrer Bilanz angesetzt habe. Daher werde vom Teilwert ausgegangen, also von 588.705,- DM, die anteilig, also in Höhe von 206.046,- DM, als Einnahme des Klägers aus Anteilsveräußerung anzusehen sei. Danach ergebe sich aus der Veräußerung an die Z-AG ein Gewinn nach § 17 EStG in Höhe von 175.333,- DM. Die Rückübertragung der Aktien an der Y-AG und Z-AG im Folgejahr sei nicht steuerbar, so dass keine Veräußerungsgewinne und €verluste berücksichtigt werden könnten.

Gegen den Einkommensteuerbescheid 2000 legte der Kläger am 29.09.2003 Einspruch ein, den der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 17.05.2005 zurückwies. Vielmehr setzte er die Einkommensteuer auf 578.640,27 € herauf, was er zuvor mit Verfügung vom 29.10.2004 angekündigt hatte. Dem lag zugrunde, dass der Beklagte die Vorschrift des § 20 UmwStG auf die Veräußerung an die Z-AG nicht für anwendbar hielt. Vielmehr sei als Gegenleistung der von den Beteiligten angenommene Wert der Anteile an der X-GmbH von anteilig 234.666,66 DM anzusetzen, so dass sich der Gewinn aus der Übertragung an die Z-AG auf 203.959,- DM erhöhe.

Daraufhin hat der Kläger am 20.06.2005 Klage erhoben.

Zu deren Begründung führt der Kläger an, dass der Beklagte zu Unrecht Einnahmen aus der Veräußerung der Anteile an der X-GmbH an die Y-AG der Besteuerung unterwerfe, die über den Barkaufpreis und die anteiligen historischen Anschaffungskosten hinausgingen. Ferner sei die Anteilsveräußerung an die Z-AG rückabgewickelt worden. Jedenfalls sei mit Rückwirkung davon auszugehen, dass kein Veräußerungserlös zugeflossen sei.

Aus den Schreiben der Y-AG vom 25.11.2002 und 11.11.2003 ergebe sich, dass diese die Anschaffungskosten der Altgesellschafter der X-GmbH fortgeführt habe. Dem stehe ein abweichender Bilanzansatz zum 31.12.2000 nicht entgegen. Denn die Y-AG habe das Wahlrecht nach § 20 Abs. 2 UmwStG erst mit der Eintragung der Kapitalerhöhung am 23.02.2001 im Handelsregister ausüben können. Dies sei zum 31.12.2000 noch nicht zulässig gewesen, weil die Y-AG damit habe rechnen müssen, dass sie den hilfsweise vereinbarten Barkaufpreis hätte zahlen müssen. Nach dem kaufmännischen Vorsichtsprinzip sei dieser Barkaufpreis für die Bilanzierung der Anteile an der X-GmbH maßgeblich gewesen. Sowohl aus dem Umstand, dass die Z-AG im Zuge der Rückabwicklung der Anteilsübertragung Ende 2001 einen Veräußerungsgewinn erzielt habe, als auch aus dem Ansatz bei der Y-AG für die im Wege der Sacheinlage erworbenen Anteile an der Z-AG ergebe sich, dass die Y-AG die ursprünglichen Anschaffungskosten der Altgesellschafter der X-GmbH fortgeführt habe. Aus den Erläuterungen im Jahresabschluss der Y-AG auf den 31.12.2001 ergebe sich, dass die X-GmbH zum verminderten Buchwert in die Z-AG eingebracht worden sei. Dies lasse sich nur dadurch erklären, dass die Y-AG die Anteile an der X-GmbH mit den Anschaffungskosten der Altgesellschafter angesetzt habe.

Jedenfalls habe es der X-GmbH bei Abgabe der Körperschaftsteuererklärung 2000 an dem Bewusstsein gefehlt, das Wahlrecht im Sinne des § 20 Abs. 2 UmwStG auszuüben. Der Bilanzansatz im Jahresabschluss 2000 der Y-AG stelle daher keine Wahlrechtsausübung dar. Diese sei in dem späteren Schreiben vom 09.12.2003 an das Finanzamt M oder in der Verminderung des Buchwerts im Rahmen der Buchführung für das Jahr 2001 zu sehen. Da die Y-AG nicht den Erklärungswillen zur Ausübung des Wahlrechts gehabt habe, könne weder für die Y-AG, noch für den Kläger eine Bindung daran eingetreten sein.

Die Anteile an der X-GmbH seien Ende 2001 wieder zurückerworben worden, weil entgegen der ursprünglichen Planung die Z-AG beabsichtigt habe, den Standort N zu schließen. Damit wären die Anstellungsverhältnisse der Altgesellschafter hinfällig geworden. Der Kaufvertrag vom 21.12.2000 sei seitens der Z-AG nicht erfüllt worden. Der Kläger sei weder zivilrechtlicher noch wirtschaftlicher Eigentümer der ihm als Gegenleistung zugesagten Anteile an der Z-AG geworden. Daher sei eine Rückbeziehung auf den Zeitpunkt des Erwerbes möglich gewesen. Dem Kläger sei auch nicht € wie im Vertrag vom 21.12.2000 vorgesehen € eine Bürgschaft anstelle der Aktien der Z-AG übergeben worden. Im Übrigen stelle eine Bürgschaft nicht die Erfüllung, sondern lediglich die Sicherung des Erfüllungsanspruchs dar.

Eine Erfüllung der Gegenleistungspflicht der Z-AG ergebe sich auch nicht daraus, dass nach dem Vertrag vom 18.12.2001 die Anteile im Aktienregister der Z-AG eingetragen gewesen sein sollen. Von einer solchen Eintragung sei dem Kläger nichts bekannt gewesen, so dass er sie mit Nichtwissen bestreite. Sein Mitgesellschafter habe auch unmittelbar vor der notariellen Beurkundung darauf hingewiesen, dass den Altgesellschaftern die Anteile an der Z-AG nicht übertragen worden seien. Jedenfalls ersetze die Eintragung im Aktienregister nicht die Verpflichtung zur Übertragung der Aktien, die sich durch Einigung und Übergabe vollziehen müsse. Er habe die Übertragung der Aktien deshalb nicht betrieben, weil es unmittelbar nach Eintragung der Kapitalerhöhung klar gewesen sei, dass das Geschäft rückabgewickelt werden solle.

Der Kläger beantragt,abweichend vom Einkommensteuerbescheid 2000 vom 26.08.2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.05.2005 die Einkommensteuer unter Berücksichtigung eines Gewinns aus der Übertragung der Anteile an der X-GmbH in Höhe von 205.290,- DM festzusetzen, hilfsweise, durch Beiziehung der endgültigen Steuerbilanzen zum 31.12.2000 und zum 31.12.2001 der Y-AG nach abgeschlossener Betriebsprüfung Beweis zu führen, dass es zu keiner widerstreitenden Steuerfestsetzung gekommen ist und dass die Steuerbilanz 2000 und die Steuerbilanz 2001 der Y-AG nicht abgeändert worden ist.

Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.

Er macht geltend, die Y-AG habe das ihr nach § 20 Abs. 2 UmwStG eingeräumte Wahlrecht mit der Abgabe der Körperschaftsteuererklärung 2000 ausgeübt. In der dieser beigefügten Bilanz zum 31.12.2000 seien die Anteile an der X-GmbH mit 2.709.000,- € angesetzt gewesen. Aus dem Schreiben der Y-AG vom 09.12.2003 ergebe sich, dass in der ursprünglichen Körperschaftsteuererklärung 2000 nicht der ggf. erforderliche Ausgleichsposten gebildet worden sei. Eine Nachholung sei nicht mehr möglich, da eine Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG weder beantragt noch zulässig sei. Diese Bilanzierung sei für die Besteuerung des Klägers bindend. Der Kläger könne sich nicht darauf berufen, dass eine abweichende Bilanzierung nach Bilanzsteuerrecht unzulässig gewesen sei. Die Y-AG sei nicht durch das Vorsichtsprinzip gehalten gewesen, Anteile an der X-GmbH ausgehend vom vollen Barkaufpreis zu aktivieren. Jedenfalls ergebe sich aus den Ermittlungen des jeweiligen Betriebsfinanzamtes, dass auch im Jahre 2001 kein niedrigerer Bilanzansatz für die Anteile der X-GmbH im Buchführungswerk der Y-AG verzeichnet gewesen sei.

Entgegen der Auffassung des Klägers habe die Rückübertragung der Anteile Ende 2001 keine Rückwirkung auf den Veräußerungsvorgang zwischen dem Kläger und der Z-AG. Denn die Rückabwicklung sei nicht aus Gründen erfolgt, die im Kaufvertrag selbst angelegt gewesen seien. Der Kaufvertrag sei auch bereits vollständig erfüllt gewesen, da der Kläger laut dem Rückabwicklungsvertrag vom 18.12.2001 im Aktienregister eingetragen gewesen sei. Nach § 67 Abs. 2 AktG habe die Z-AG damit ihre Übertragungsverpflichtung erfüllt. Jedenfalls habe dem Kläger das Gewinnbezugsrecht für das Jahr 2000 zugestanden, so dass er wirtschaftlicher Eigentümer gewesen sei. Schließlich liege keine vollständige Rückabwicklung vor, weil die Gewinnbezugsrechte nicht zurückgewährt worden seien.

Während des Klageverfahrens hat das zwischenzeitlich für die Y-AG zuständig gewordene Finanzamt O im Rahmen einer Außenprüfung Kopien aus den Jahresabschlüssen 2000 und 2001 der Y-AG an den Beklagten übersandt und mitgeteilt, nach diesen Unterlagen und den im Rahmen der noch laufenden Außenprüfung gewonnenen Erkenntnissen sei die Beteiligung an der X-GmbH mit dem Teilwert von 2.709.017,- € angesetzt worden. Der Beteiligungsansatz laut Handelsbilanz sei in die Steuerbilanz 2000 übernommen worden. Übersandt wird u. a. die Handels- und Steuerbilanz zum 31.12.2000 auf der Grundlage des geänderten Jahresabschlusses gemäß 2. Nachtrag zur Prüfung am 28.03.2003, in der die Position €Finanzeinlagen€ in Handels- und Steuerbilanz identisch ist. Ferner wurde die Anlage VI Seite 10 zum Jahresabschluss auf den 31.12.2001 eingereicht, in der bei den Abgängen die X-GmbH mit einem Wert von 2.709.028,- € angeführt wird. Dazu heißt es €Die X-GmbH und die ... GmbH wurden in die Z-AG zum verminderten Buchwert eingebracht.€ In den Erläuterungen zur Bilanz (Blatt 108 Gerichtsakte) heißt es weiterhin: €Die Abgänge resultieren aus den Verkauf der ... GmbH ... sowie der Verminderung der Anschaffungskosten zu den übertragenen Buchwerten und der Einbringung der X-GmbH (2.709.000,- €) und der ... GmbH in die Z-AG€. Ferner heißt es bei den Zugängen zu den Finanzanlagen, dass bei der Z-AG ein Zugang in Höhe von 865.761,- € aus einer Kapitalerhöhung sowie der Einbringung der X-GmbH und einer weiteren GmbH resultiere. Wegen der weiteren Einzelheiten nimmt das Gericht auf Bl. 100 bis 111 der Gerichtsakte Bezug.

Dem Gericht haben drei Bände Einkommensteuerakten sowie je ein Band Hinweis-, Vermögensteuer-, Gewerbesteuer- und BNV-Akten vorgelegen, die vom Beklagten für den Kläger unter der Steuernummer € geführt werden.

Gründe

Die Klage ist teilweise begründet.

Der Kläger wird im Sinne des § 100 Abs. 1 und 2 Finanzgerichtsordnung € FGO € in seinen Rechten verletzt, soweit der Beklagte die Übertragung der Anteile an der X-GmbH an die Z-AG der Besteuerung unterworfen hat. Dagegen hat der Beklagte hinsichtlich der Übertragung an die Y-AG den Veräußerungsgewinn zutreffend angesetzt.

I.1. Die Veräußerung der Anteile an der X-GmbH ist sowohl hinsichtlich der Veräußerung an die Y-AG als auch hinsichtlich der Veräußerung an die Z-AG für den Kläger nach § 17 Abs. 1 EStG 2000 steuerpflichtig. Denn der Kläger war innerhalb der letzten fünf Jahre vor der Veräußerung am Kapital der X-GmbH wesentlich beteiligt. Die Wesentlichkeitsgrenze lag im Streitjahr bei 10 vom Hundert (§ 17 Abs. 1 Satz 4 EStG 2000). Auch die frühere Wesentlichkeitsschwelle von 25 vom Hundert überschritt der Kläger mit seinem Anteil von 35 vom Hundert. Als Veräußerungspreis im Sinne des § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG galt im Streitfall, soweit es die Veräußerung an die Y-AG betrifft, der Wert, mit dem die Y-AG die Beteiligung an der X-GmbH im Sinne des § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 2000 angesetzt hat.

Dies war im Jahresabschluss auf den 31.12.2000 der Wert von 2.709.000,- €, was umgerechnet auf den Anteil des Klägers einem Wert von 1.854.420,10 DM entspricht. Diesen Wert hat auch der Beklagte in den angefochtenen Bescheiden als Veräußerungspreis zugrunde gelegt.

2. Der Wert von 1.854.420,10 DM war für die Bemessung des Veräußerungspreises nicht um den Betrag der Barzahlung von 350.000,- DM zu erhöhen. Es soll zwar nach einer in der Literatur vertretenen Auffassung der Veräußerungspreis um den gemeinen Wert des anderen Wirtschaftsguts, also hier der Barzahlung, zu erhöhen sein (Nitzschke in Blümich/Ebling, UmwStG 1995, § 20 Rz. 53, UmwStG 2006, § 20 Rz. 98). Jedoch spricht nichts dafür, dass die Y-AG nach § 20 Abs. 4 Satz 2 UmwStG 2000 bei der Bemessung der Anschaffungskosten der Anteile an der X-GmbH den Wert der Barzahlung für die Ermittlung des Wertansatzes in der Bilanz zum 31.12.2000 abgezogen hat. Denn nach den Bekundungen des Außenprüfers bei der Y-AG in seinem Schreiben vom 18.03.2008 soll es sich bei dem Betrag von 2.709.017,- € um den Teilwert handeln (nicht um den um den Barzahlungspreis geminderten Teilwert). Zwar ist aus einem in der BNV-Akte (Blatt 152) abgehefteten Kontoblatt eine Minderung des Bilanzansatzes für die X-GmbH um 1.000.000,- DM ersichtlich, jedoch ist nicht der sich dann ergebende Wert von 4.298.377,15 DM = 2.197.725,30 €, sondern der um rund 500.000,- € höhere Wert bilanziert worden. Auch der Beklagte hat nicht behauptet, der Bilanzansatz spiegele den um 1.000.000,- DM geminderten Teilwert wieder. Diese Feststellungen sind trotz des Verböserungsverbots nicht entbehrlich, weil eine Erhöhung des Gewinns aus der Veräußerung an die Y-AG mit den Feststellungen zum Anteilserwerb durch die Z-AG saldiert werden könnte.

483. Der vom aufnehmenden Unternehmen, also der Y-AG, gewählte Bilanzansatz ist für die Besteuerung des Klägers maßgebend. Dies ergibt sich aus dem eindeutigen Wortlaut des § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 2000. Dieser Wertansatz ist im Besteuerungsverfahren des Einbringenden, also hier des Klägers, zu übernehmen und kann nicht auf seine Richtigkeit hin überprüft werden (Bundesfinanzhof - BFH -, Beschluss vom 19.12.2007 I R 111/05, Sammlungen amtlicher Entscheidungen des BFH € BFHE € 220, 152, Bundessteuerblatt € BStBl. € II 2008, 536 m. w. N.).

a) Das Gericht muss nicht eingehend überprüfen, ob womöglich der von der Y-AG für die Anteile an der X-GmbH angesetzte Wert den tatsächlichen Teilwert dieser Anteile überstieg. Zwar ist nach § 20 Abs. 2 Satz 6 UmwStG 2000 der Teilwert der eingebrachten Wirtschaftsgüter die Obergrenze des zulässigen Bilanzansatzes und damit auch des möglichen Veräußerungspreises beim Einbringenden. Jedoch richtet sich dieser Gesetzesbefehl allein an die Y-AG, so dass auch eine Korrektur nur ihr gegenüber möglich ist. Allenfalls bei offenkundig und willkürlich überhöhten Werten erscheint auch eine Korrektur beim Einbringenden möglich. Zwar hat der Kläger (Schriftsatz vom 02.09.2005, Blatt 7 = Blatt 16 Gerichtsakte) vorgetragen, der Verkehrswert der gesamten Anteile an der X-GmbH habe sich Anfang 2000 bei etwa 2.000.000,- DM bewegt, also bei etwa 1.000.000,- €. Andererseits war die Y-AG bereit das Risiko einzugehen, bei einem Fehlschlagen der Kapitalerhöhung innerhalb der Frist bis zum 31.03.2001 einen Barkaufpreis von 6.000.000,- DM = 3.067.751,- € zahlen zu müssen. Unter diesen Umständen kann nicht von einer offenkundig willkürlich überhöhten Bewertung gesprochen werden (vgl. BFH, Beschluss vom 19.12.2007 I R 111/05, BFHE 220, 152, BStBl. II 2008, 536).

b) Der Beklagte stellt auch zu Recht auf den Bilanzansatz zum 31.12.2000 und nicht auf das Schreiben vom 09.12.2003 oder einen etwaigen abweichenden Bilanzansatz im Rahmen der Buchführung des Jahres 2001 ab.

aa) Zwischen den Beteiligten ist unstrittig, dass die Y-AG bereits im Jahre 2000 die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die Anteile an der X-GmbH erhalten hat. Die im Vertrag vom 21.06.2000 vorgenommene Abtretung war lediglich bedingt durch die Zahlung des Barkaufpreises, der offenbar im Wesentlichen fristgerecht Mitte des Jahres 2000 geleistet wurde. Auch das Gewinnbezugsrecht für das Jahr 2000 stand bereits der Y-AG zu. Unter diesen Umständen hatte die ausstehende Eintragung der Kapitalerhöhung auf den Übergang der wirtschaftlichen Verfügungsmacht an den Anteilen der X-GmbH keinen Einfluss. Daher war der Veräußerungsgewinn des Klägers im Streitjahr realisiert, und die Y-AG musste die Anteile der X-GmbH in ihrem Jahresabschluss auf den 31.12.2000 aktivieren. Es besteht im Allgemeinen Einigkeit darüber, dass in diesem Zeitpunkt bzw. im Zusammenhang mit der für diesen Bilanzstichtag maßgebenden Körperschaftsteuererklärung das nach § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2000 bestehende Wahlrecht ausgeübt werden muss (vgl. Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht [Stand 2006], § 20 UmwStG Rz. 554, 679; ebenso zur Neuregelung § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 vom 07.12.2006, Bundesgesetzblatt € BGBl. € I 2006, 2782: Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 20 Rz. 154; Mutscher in Frotscher/Maas, UmwStG, § 20 Rz. 243; Förster/Wendland, Betriebs-Berater € BB € 2007, 631 [633]). Auch § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2000 stellt ausdrücklich auf den Zeitpunkt der Sacheinlage ab. Nur so lässt sich auch die Korrespondenz zwischen (fiktiven) Anschaffungskosten bei der aufnehmenden Gesellschaft und dem Veräußerungspreis im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung des Einbringenden herstellen.

52Auch die im Streitfall getroffene Vereinbarung, dass bei einem Fehlschlagen der Kapitalerhöhung bis zum 31.03.2001 die Y-AG zur Zahlung des (vollen) Barkaufpreises verpflichtet war, führt zu keiner abweichenden Betrachtung. Denn zum maßgebenden Bilanzstichtag am 31.12.2000 war die Eintragungsfrist für die Kapitalerhöhung noch nicht abgelaufen. Da die Kapitalerhöhung fristgerecht eingetragen wurde, muss zu diesem Zeitpunkt auch die Eintragung noch als möglich erschienen sein. Gegenteiliges hat auch der Kläger nicht behauptet. Es handelte sich daher um eine bedingte Verbindlichkeit, die erst bei Eintreten der Bedingung ausgewiesen werden durfte. Selbst eine Rückstellung schied aus, da nach Aktenlage zum Bilanzstichtag am 31.12.2000 der Eintritt der Bedingung nicht wahrscheinlich erschien (BFH, Urteile vom 17.12.1998 IV R 21/97, BFHE 187, 552, BStBl. II 2000, 116; vom 25.10.2006 I R 6/05, BFHE 215, 242, BStBl. II 2007, 384; Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Auflage 1998, § 246 HGB, Rz. 121; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 28. Auflage 2009, § 5 Rz. 314; Blümich/Schreiber, EStG, § 5 Rz. 760). Selbst wenn man insoweit zu abweichenden Ergebnissen kommen würde, würde dies einem Ansatz nach Maßgabe des § 20 Abs. 2 UmwStG 2000 zum 31.12.2000 nicht entgegenstehen, weil diese Vorschrift eine Ausnahme vom Maßgeblichkeitsgrundsatz im Sinne des § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG und damit auch vom handelsrechtlichen Vorsichtsprinzip darstellt (BFH, Urteil vom 28.05.2008 I R 98/06, BFHE 221, 215, BStBl. II 2008, 916).

bb) Entgegen der Auffassung des Klägers übte die Y-AG das ihr nach § 20 Abs. 2 UmwStG 2000 eingeräumte Wahlrecht wirksam aus und hat auch diese Wahlrechtsausübung in der Folge nicht wirksam korrigiert oder ersetzt.

aaa) Der Kläger geht im Ausgangspunkt zutreffend davon aus, dass die Ausübung des Wahlrechts im Sinne des § 20 Abs. 2 UmwStG 2000 eine Willenserklärung darstellt (vgl. Weber-Grellet, Deutsches Steuerrecht € DStR € 1992, 1417; Gosch, BFH-PR 2008, 486; Steinhauff, juris PraxisReport € Steuerrecht 12/2009 Anm. 2). Er weist auch zutreffend darauf hin, dass im Rahmen der Ausübung des Wahlrechts zur Ermittlung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb im Wege der Überschussermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG eine wirksame Ausübung dieses Wahlrechts nach ständiger Rechtsprechung voraussetzt, dass der Steuerpflichtige sich bewusst ist eine Wahl zu treffen (BFH, Urteile vom 30.09.1980 VIII R 201/78, BFHE 132, 228, BStBl II 1981, 301; vom 09.02.1999 VIII R 49/97, BFH/NV 1999, 1195). Diese Rechtsprechung ist jedoch € wie unter I.3.b) bb) bbb) ausgeführt wird € auf den Streitfall nicht uneingeschränkt übertragbar.

55bbb) Da das Wahlrecht im Sinne des § 20 Abs. 2 UmwStG 2000 durch die Abgabe der (Steuer-)Bilanz auf den 31.12.2000 von der Y-AG ausgeübt wurde, handelte es sich um eine Willenserklärung im Rahmen der Körperschaftsteuererklärung und des Jahresabschlusses, die ansonsten € sofern nicht weitere steuerrechtliche Wahlrechte betroffen waren € Wissenserklärungen über die im Jahr 2000 verwirklichten Besteuerungsgrundlagen darstellten. Daher wäre der vom Kläger behauptete Willensmangel der Y-AG nicht nur als bloßer Irrtum über die rechtlichen Nebenfolgen einer auf einen weiter gehenden Rechtserfolg zielenden Willenserklärung (vgl. Palandt/Ellenberger, BGB, 68. Aufl. 2009, § 119 Rz. 15), sondern als Mangel des Erklärungsbewusstseins schlechthin aufzufassen. Der Mangel des Erklärungsbewusstseins führt jedoch nicht zur Unwirksamkeit der Willenserklärung, wenn sich aus Sicht des für die Y-AG zuständigen Betriebsfinanzamtes die Bilanzierung der Anteile an der X-GmbH im Jahresabschluss 2000 als Ausdruck eines bestimmten Rechtsfolgewillens darstellte und die Y-AG bei Anwendung der im Verkehr erforderlichen Sorgfalt hätte erkennen und vermeiden können, dass ihre Handlung nach Treu und Glauben und der Verkehrssitte als Ausübung des Wahlrechts im Sinne des § 20 Abs. 2 UmwStG 2000 aufgefasst werden durfte. Der Mangel des Erklärungsbewusstseins führt unter diesen Umständen allenfalls zur Anfechtbarkeit der Willenserklärung (Bundesgerichtshof € BGH -, Urteile vom 02.11.1989 IX ZR 197/88, Entscheidungssammlung des BGH in Zivilsachen € BGHZ € 109, 171, Neue Juristische Wochenschrift € NJW € 1990, 454; vom 07.11.2001 VIII ZR 13/01, BGHZ 149, 129, NJW 2002, 363; vom 05.10.2006 III ZR 166/05, NJW 2006, 3777; Kramer in Münchener Kommentar zum BGB, 5. Aufl. 2006, § 119 Rz. 96 ff. m. w. N.). Diese Rechtsprechung steht nicht in Widerspruch zur oben zitierten Rechtsprechung des BFH zur Unwirksamkeit der Wahlrechtsausübung im Rahmen des § 4 Abs. 3 EStG. Denn in den einschlägigen Fällen war für das Betriebsfinanzamt der Steuerpflichtigen ersichtlich, dass diese sich als Erziehler von Überschusseinkünften wähnten. Dem entsprechend konnte ihr Verhalten auch nicht den Erklärungsgehalt haben, das im Rahmen der Überschusseinkünfte nicht relevante Wahlrecht gemäß § 4 Abs. 3 EStG auszuüben.

56Demgegenüber mussten die Verantwortlichen der Y-AG davon ausgehen, dass das für die Y-AG verantwortliche Betriebsfinanzamt bei Erfassung des Sachverhalts, dass die Y-AG die Anteile an der X-GmbH gegen Hingabe eigener Aktien erworben hatte, den Bilanzansatz für die Anteile an der X-GmbH als Ausübung des Wahlrechts gemäß § 20 Abs. 2 UmwStG 2000 auslegen würde. Wie sich aus dem Schreiben der Y-AG vom 09.12.2003 an ihr Betriebsfinanzamt im Umkehrschluss ergibt, enthielten die ursprüngliche Körperschaftsteuererklärung 2000, die Handelsbilanz 2000 und die Steuerbilanz 2000 keinen Hinweis darauf, dass sich die Y-AG vorbehielt, ihr Wahlrecht gemäß § 20 Abs. 2 UmwStG 2000 erst im Rahmen der Körperschaftsteuerveranlagung 2001 auszuüben. Dass unter diesen Umständen das Betriebsfinanzamt von einer Wahlrechtsausübung im Rahmen der Körperschaftsteuerveranlagung 2000 ausgehen würde, mussten die wirtschaftlich erfahrenen und steuerlich beratenen Verantwortlichen der Y-AG erwarten.

57ccc) Es kann dahin stehen, ob mit einer in der Literatur vertretenen Auffassung eine Anfechtbarkeit der Wahlrechtsausübung nach § 20 Abs. 2 UmwStG 2000 generell ausgeschlossen ist (vgl. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwStG, 5. Auflage 2009, § 20 Rz. 312; Koch, Betriebs-Berater 209, 660; a. A. Gosch, BFH-PR 2008, 486 sowie zur Wahlrechtsausübung im Allgemeinen Weber-Grellet, DStR 1992, 1417 [1419]). Jedenfalls hat die Y-AG ihre Erklärung über die Ausübung des Wahlrechts nach § 20 Abs. 2 UmwStG nicht wirksam angefochten.

58Im Streitfall ist schon zweifelhaft, dass den für die Y-AG handelnden Personen bei der Erstellung des Jahresabschlusses 2000 das erforderliche Erklärungsbewusstsein fehlte. Zwar haben Vertreter der Y-AG seit dem 16.06.2003 wiederholt geäußert, das Wahlrecht nach § 20 Abs. 2 UmwStG 2000 habe erst im Rahmen der Körperschaftsteuererklärung 2001 ausgeübt werden sollen, weil man sich wegen der bedingten Barzahlungsverpflichtung an der Ausübung des Wahlrechts im Rahmen des Jahresabschlusses 2000 gehindert gesehen habe. Jedoch ist das Gericht nicht überzeugt, dass diese Darstellung die tatsächliche Willensbildung der für die Erstellung des Jahresabschlusses 2000 und der Körperschaftsteuererklärung 2000 Verantwortlichen der Y-AG widerspiegelt. Zwar war es nicht unumstritten, ob § 20 Abs. 2 UmwStG 2000 den Grundsatz der Maßgeblichkeit durchbricht (vgl. die Darstellung des Meinungsstands bei Herlinghaus, Entscheidungen der Finanzgerichte € EFG € 2007, 474), jedoch ist seit langem anerkannt, dass bedingte Verbindlichkeiten vor Eintritt der Bedingung nicht zu passivieren sind (vgl. BFH, Urteil vom 17.12.1998 IV R 21/97, BFHE 187, 552, BStBl. II 2000, 116; Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Auflage 1998, § 246 HGB, Rz. 121; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 18. Auflage 1999, § 5 Rz. 314). Dass die für Erstellung des Jahresabschlusses 2000 der Y-AG verantwortlichen Personen, die mutmaßlich Angehörige der steuerberatenden Berufe waren, diese Rechtslage verkannt haben sollten, erscheint unwahrscheinlich. Vielmehr kommt in Betracht, dass die ab Mitte 2003 abgegebenen Erläuterungen Ausflüchte darstellten, um den Kläger und seine Mitgesellschafter davon abzuhalten, die Y-AG wegen ihres vertragswidrigen Verhaltens auf Schadensersatz in Anspruch zu nehmen.

Denn es erscheint nicht ausgeschlossen, dass der Bilanzansatz zum 31.12.2000 auf anderen Gründen beruht. Z. B. ist denkbar, dass den bei der Y-AG für das Rechnungswesen Verantwortlichen die vertragliche Verpflichtung zur Buchwertanknüpfung nicht bekannt war. Für ein fahrlässig oder vorsätzlich vertragswidriges Verhalten spricht auch, dass trotz jahrelanger Bemühungen seitens des Klägers und der Finanzverwaltung bis heute von der Y-AG kein Kontoblatt über die Beteiligung an der X-GmbH für das Jahr 2001 herausgegeben wurde.

Für eine weiter gehende Sachverhaltsaufklärung in diesem Punkt hat das Gericht keine Ansatzpunkte. Es ist nicht bekannt, wer bei der Y-AG für die Aufstellung des Jahresabschlusses 2000 und die Erstellung der Körperschaftsteuererklärung 2000 verantwortlich war. Selbst wenn dies der mehrfach in Erscheinung getretene Wirtschaftsprüfer A gewesen sein sollte, wäre eine weitergehende Beweisaufnahme nicht möglich, da weder dessen aktuelle ladungsfähige Anschrift noch dessen frühere Wohnanschrift bekannt sind. Angesichts der verstrichenen Zeit und der Insolvenz der Y-AG sind von dieser keine sachdienlichen Hinweise zu erwarten.

Die verbleibende Unsicherheit geht zulasten des Klägers, der sich auf den Willensmangel bei der Y-AG beruft.

Jedenfalls ist nicht ersichtlich, dass die Y-AG eine wegen eines etwaigen Mangels des Erklärungsbewusstseins anfechtbare Erklärung über die Ausübung des Wahlrechts nach § 20 Abs. 2 UmwStG 2000 wirksam und rechtzeitig angefochten hätte. Abweichendes ergibt sich nicht aus dem Schreiben der Y-AG an das Finanzamt M vom 09.12.2003.

Dieses Schreiben stellt nach seinem Inhalt keine Anfechtungserklärung dar, mit dem die Y-AG auf die Beseitigung einer ohne Erklärungsbewusstsein abgegebenen Wahlrechtsausübung zielt. Eine Anfechtungserklärung muss auf Grund ihres objektiven Erklärungswerts erkennen lassen, dass der Anfechtungsberechtigte seine vorangehende Erklärung nicht gelten lassen will. Sie muss unzweideutig erkennen lassen, dass ein Rechtsgeschäft wegen eines Fehlers, insbesondere wegen eines Willensmangels, beseitigt werden soll (Busche in Münchener Kommentar zum BGB, 5. Aufl. 2006, § 143 Rz. 2 m. w. N.). Das Schreiben vom 09.12.2003 hebt nicht darauf ab, bei Abgabe der Körperschaftsteuererklärung 2000 nebst Jahresabschluss 2000 sei ein Willensmangel unterlaufen. Vielmehr wird erläutert, was die Erwägungen gewesen sein sollen, aufgrund derer die von der Y-AG vorgenommene Bilanzierung vorgenommen wurde. Zwar wird die Körperschaftsteuererklärung 2000 um einen sog. €Davon-Vermerk€ ergänzt, jedoch wird nicht deutlich gemacht, dass das Fehlen dieses Vermerks auf einem zur Anfechtung berechtigenden Willensmangel beruht.

Ferner wäre eine etwaige Anfechtungserklärung am 09.12.2003 nicht mehr unverzüglich im Sinne des § 121 Abs. 1 Satz 1 BGB analog erfolgt. Denn der Y-AG war durch den Kläger jedenfalls seit Mitte Juli 2003 bekannt, dass die Finanzbehörden den Ansatz der Anteile der X-GmbH mit 2.709.000,- € im Jahresabschluss auf den 31.12.2000 als Ansatz gemäß § 20 Abs. 2 UmwStG 2000 und damit als Wahlrechtsausübung ansahen. Selbst wenn die Y-AG der Meinung gewesen sein sollte, ihr Vorgehen sei aus den von ihr genannten Gründen gerechtfertigt, hätte sie zur Fristwahrung eine Eventualanfechtung erklären müssen (Palandt/Ellenberger, BGB, 68. Aufl. 2009, § 121 Rz. 2 m. w. N.).

ddd) Da ein etwaiges Fehlen des Erklärungsbewusstseins die Erklärung der Wahlrechtsausübung im Sinne des § 20 Abs. 2 UmwStG 2000 nicht unwirksam sondern nur anfechtbar macht, kann in dem Schreiben vom 09.12.2003 auch nicht die Ausübung einer bisher unterlassenen Wahlrechtsausübung gesehen werden.

eee) Es kann ferner dahingestellt bleiben, ob die Y-AG durch ihr Schreiben vom 09.12.2003 an das Finanzamt M oder im Rahmen der Buchungen für das Wirtschaftsjahr 2001 den zum 31.12.2000 bestehenden Bilanzansatz korrigiert hat. Eine solche Korrektur hätte auch keine Rückwirkung auf das Streitjahr, da Korrekturen der Wahlrechtsausübung nicht möglich sind (BFH, Urteil vom 28.05.2008 I R 98/06, BFHE 221, 215, BStBl. II 2008, 916).

c) Der Kläger kann auch nicht mit Erfolg einwenden, die von der Y-AG zum 31.12.2000 vorgenommene Bilanzierung widerspreche der Vereinbarung vom 21.06.2000, weil nicht die Vereinbarung, sondern nur die tatsächliche Bilanzierung durch die Y-AG für die Höhe des Einbringungsgewinns entscheidend ist (BFH, Beschluss vom 19.12.2007 I R 111/05, BFHE 220, 151, BStBl. II 2008, 536).

684. Der vom Kläger erzielte Veräußerungsgewinn unterliegt nicht gemäß § 20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG 2000 in Verbindung mit § 34 Abs. 1 EStG dem ermäßigten Steuersatz. Denn dieser Tarifermäßigung steht entgegen, dass nicht das gesamte Nennkapital der X-GmbH in die Y-AG eingebracht wurde (§ 20 Abs. 5 Satz 3 UmwStG 2000).

5. Über etwaige Billigkeitsmaßnahmen gemäß § 163 AO ist in einem gesonderten Verfahren zu entscheiden (vgl. BFH, Beschluss vom 19.12.2007 I R 111/05, BFHE 220, 151, BStBl. II 2008, 536).

70II. Der Beklagte hat jedoch zu Unrecht einen Veräußerungsgewinn aus der Übertragung von Anteilen an der X-GmbH auf die Z-AG der Besteuerung unterworfen. Zwar sind die Anteile der X-GmbH im Streitjahr zivilrechtlich und wirtschaftlich auf die Z-AG übergegangen, da der Z-AG der Anteil an der X-GmbH am 21.12.2000 unter Einbeziehung des Gewinnbezugsrechts ab dem 01.01.2000 abgetreten wurde. Jedoch ist dieses Geschäft, ohne dass die Z-AG die von ihr geschuldeten Aktien auf den Kläger übertragen hätte, mit steuerlicher Rückwirkung rückabgewickelt worden.

1. Es entspricht ständiger Rechtsprechung, dass der Veräußerungsgewinn nach § 17 EStG im Wege einer stichtagsbezogenen Gewinnermittlung auf den Zeitpunkt der Anteilsübertragung vorzunehmen ist, dass jedoch spätere Änderungen des Veräußerungsgewinns mit Rückwirkung auf diesen Stichtag, ggf. im Wege einer Änderung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO berücksichtigt werden können (BFH, Urteile vom 21.12.1993 VIII R 69/88, BFHE 174, 324, BStBl. II 1994, 648; vom 19.08.2003 VIII R 67/02, BFHE 203, 309, BStBl. II 2004, 107; vom 27.03.2007 VIII R 25/05, BFHE 217, 467, BStBl. II 2008, 298).

Ausgehend davon ergibt sich für den Streitfall hinsichtlich der Anteile, die an die Z-AG übertragen wurden: Der Kläger hat mit der Übertragung der Anteile auf die Z-AG durch Abtretung € wie oben ausgeführt € zwar die ihm obliegende Leistung bewirkt, jedoch nicht die vereinbarte Gegenleistung erhalten. Nach dem Vertrag vom 21.12.2000 bestand die Gegenleistung in 963 Aktien der Z-AG, an denen dem Kläger durch Übertragung auf ein Depotkonto Eigentum verschafft werden sollte. Eine solche Übertragung in ein Aktiendepot des Klägers ist nicht erfolgt, wie sich schon aus den Regelungen des Rückveräußerungsvertrags vom 18.12.2001 ergibt.

732. Diese Übertragung auf ein Depotkonto ist nicht durch die Eintragung in ein Aktienregister ersetzt worden. Abgesehen davon, dass der Kläger eine solche Eintragung bestreitet, ist die Eintragung im Aktienregister kein Ersatz für die anderweitig vorgesehene Eigentumsübertragung, weil sich insoweit nur Auswirkungen im Verhältnis zwischen Aktionär und Aktiengesellschaft, nicht jedoch gegenüber Dritten ergeben (vgl. Bayer in Münchener Kommentar zum Aktiengesetz, 3. Auflage 2008, § 67 Rz. 36). Es bestehen keine Anhaltspunkte dahingehend, dass eine ausdrückliche oder konkludente Einigung zwischen dem Kläger und der Z-AG in der Weise erfolgt ist, dass durch die Eintragung im Aktienregister die nach dem Vertrag geschuldete Übertragung in ein Aktiendepot ersetzt wurde. Vielmehr haben ausweislich des vorgelegten Schriftverkehrs bereits unmittelbar nach Eintragung der für die Ausgabe der Aktien erforderlichen Kapitalerhöhung die Verhandlungen über eine Rückabwicklung der Übertragung der Anteile an der X-GmbH begonnen. Soweit sowohl im Schriftverkehr als auch im Vertrag vom 18.12.2001 der Kläger und seine Mitgesellschafter geäußert haben Eigentümer der Aktien zu sein, handelt es sich um die Aussagen von juristischen Laien, denen insoweit unter den gegebenen Umständen keinerlei faktische Bedeutung zukam, also keine faktische Bedeutung in Abgrenzung zu einer Formulierung, die etwa von Übertragungsansprüchen auf Aktien oder ähnlichem gesprochen hätten.

743. Entgegen der Auffassung des Beklagten war auch das wirtschaftliche Eigentum an den Anteilen der Z-AG noch nicht auf den Kläger übergegangen. Dies wäre nur dann zu bejahen gewesen (vgl. § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO), wenn der Kläger aufgrund eines Rechtsgeschäfts bereits eine rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Rechts gerichtete Position erworben hätte, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden konnte, und die mit dem Anteil verbundenen wesentlichen Rechte (insbesondere Gewinnbezugs- und Stimmrecht) sowie das Risiko einer Wertminderung und die Chance einer Wertsteigerung auf ihn übergegangen wären (BFH, Urteil vom 09.10.2008 IX R 73/06, BFHE 223, 145, BStBl. II 2009, 140). Dabei kann eine von der zivilrechtlichen Inhaberstellung abweichende Zuordnung auch dann anzunehmen sein, wenn die vorstehend genannten Voraussetzungen nicht in vollem Umfang erfüllt sind.

75Danach ergibt sich, dass zwar das Gewinnbezugsrecht, nicht jedoch das Stimmrecht auf den Kläger übergegangen war. Dem Kläger stand zwar ein Anspruch auf Übertragung der Aktien zu, jedoch war er zur Verwirklichung dieses Anspruchs auf die Mitwirkung der Z-AG angewiesen. Er hatte es nicht in der Hand, allein durch eigenes Handeln, wie etwa der Eigentumsvorbehaltskäufer, das zivilrechtliche Eigentum und damit die uneingeschränkte tatsächliche Verfügungsbefugnis auf sich übergehen zu lassen. Dass er aufgrund der zahlenmäßig festgelegten Zahl der Aktien sowie den Veräußerungsbeschränkungen dem Risiko einer Wertminderung und der Chance einer Wertsteigerung ausgesetzt war, führt auch in Verbindung mit dem Gewinnbezugsrecht nicht dazu, dass bereits das wirtschaftliche Eigentum auf ihn übergegangen wäre. Dieses ruhte vielmehr weiterhin bei der Z-AG.

4. Es entspricht weiterhin gesicherter Rechtsprechung, dass ein noch nicht erfülltes Veräußerungsgeschäft im Sinne des § 17 EStG mit Rückwirkung auf den Veräußerungsstichtag rückgängig gemacht wird, wenn feststeht, dass der Veräußerer seine Gegenleistung nicht mehr erhält und die Beteiligten die Rechtsfolgen des Veräußerungsgeschäftes rückgängig machen (BFH, Urteile vom 21.12.1993 VIII R 69/88, BFHE 174, 324, BStBl. II 1994, 648; vom 19.08.2003 VIII R 67/02, BFHE 203, 309, BStBl. II 2004, 107). Die genannten Urteile heben ausdrücklich hervor, dass es für den Fall, dass der Kaufpreis noch nicht beglichen und damit der Kaufvertrag noch nicht abgewickelt ist, auf die Ursache der Störung bei der Vertragsabwicklung nicht ankommt. Damit wird der Streitfall von Sachverhalten abgegrenzt, in denen der Kaufpreis bereits vereinnahmt war (vgl. BFH, Urteil vom 19.08.2003 VIII R 67/02, BFHE 203, 309, BStBl. II 2004, 107 unter 3.).

77Auf die Rückgängigmachung der Gewinnbezugsrechte kommt es nicht an, weil sich darin die wirtschaftliche Substanz der Gesellschaftsanteile nicht erschöpft.

Da die Z-AG die ihr im Dezember 2000 abgetretenen Anteile an der X-GmbH am 18.12.2001 wieder auf den Kläger zurück übertragen hat, ist die Anteilsveräußerung auf die Z-AG mit steuerlicher Rückwirkung auf das Streitjahr rückabgewickelt worden.

III. Das Gericht hat dem hilfsweise und konkludent gestellten Vertagungsantrag nicht entsprochen. Das Gericht versteht den Hilfsantrag dahin, dass der Kläger davon ausgeht, bis zum Abschluss der möglicherweise noch laufenden Außenprüfung bei der Y-AG könne noch eine Änderung des ursprünglichen Bilanzansatz für die Anteile der Y-AG an der X-GmbH in den Jahresabschlüssen 2000 und 2001 erfolgen, und über den Inhalt der Veranlagungsbilanzen solle nach Abschluss der Außenprüfung Beweis erhoben werden. Eine solche Änderung der Steuerbilanzen der Y-AG ist jedoch € wie unter II.3.b) bb) eee) ausgeführt € unzulässig. Anhaltspunkte dafür, dass das Betriebsfinanzamt der Y-AG eine davon abweichende Rechtsauffassung vertritt, sind nicht ersichtlich. Vielmehr haben die jeweils zuständigen Betriebsfinanzämter stets auf die Unabänderbarkeit des Bilanzansatzes verwiesen.

IV. Die Kostenentscheidung folgt aus §§ 136 Abs. 1, 139 Abs. 3 Satz 3 FGO.

Die Entscheidungen über die vorläufige Vollstreckbarkeit und die Abwendungsbefugnis folgen aus §§ 151 Abs. 3, 155 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung € ZPO € analog.

Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.

FG Berlin-Brandenburg:
Urteil v. 27.05.2009
Az: 7 K 1233/05 B