Finanzgericht Köln:
Urteil vom 22. Juni 2005
Aktenzeichen: 13 K 5299/04

(FG Köln: Urteil v. 22.06.2005, Az.: 13 K 5299/04)

Tenor

Unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 00.00.0000 und Änderung des Körperschaftsteuerbescheids 2001 vom 00.00.0000 wird die Körperschaftsteuer auf 0 € festgesetzt.

Die Kosten des Rechtsstreits trägt der Beklagte.

Die Revision wird zugelassen.

Das Urteil ist wegen der Kostenentscheidung gegen Sicherheitsleistung durch die Klägerin in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin vorläufig vollstreckbar.

Tatbestand

Alleinige Anteilseignerin der in der Rechtsform einer GmbH errichteten Klägerin ist die in L. ansässige U. GmbH. Am 00.00.0000 schloss U. GmbH mit der Klägerin einen Gewinnabführungsvertrag, dessen Genehmigung durch die Gesellschafterversammlung der Organgesellschaft am 00.00.0000 notariell beurkundet und sodann am 00.00.0000 im Handelsregister eingetragen wurde. In dem Gewinnabführungsvertrag wurde u. a. folgendes vereinbart:

"Tz. I.3. Der Organträger verpflichtet sich, jeden während der Vertragsdauer sonst entstehenden Jahresfehlbetrag auszugleichen, soweit dieser nicht dadurch ausgeglichen wird, dass gemäß 2. Satz 2 den freien Rücklagen Beträge entnommen werden, die während der Vertragsdauer in sie eingestellt worden sind. Vorvertragliche Verlustvorträge und Jahresfehlbeträge unterliegen nicht der Ausgleichsverpflichtung.

Die Verpflichtung zur Gewinnabführung gilt erstmals für den Jahresüberschuss des Geschäftsjahres, in dem dieser Vertrag wirksam wird.

Tz. II.1. Dieser Vertrag wird wirksam im Zeitpunkt der Eintragung des Vertrages in das Handelsregister der Organgesellschaft."

Ausweislich der Steuererklärungen erzielte die Klägerin einen Gewinn in Höhe von ... DM und ein Einkommen in Höhe von ... DM. Wegen der Zurechnung an den Organträger sollte das zu versteuernde Einkommen indessen 0 DM betragen.

Mit dem an die Klägerin gerichteten Bescheid vom 00.00.0000 setzte der Beklagte die Körperschaftsteuer auf der Grundlage eines Jahresüberschusses in Höhe von ... DM und eines zu versteuernden Einkommens in Höhe von ... DM auf ... DM fest. Zur Begründung des der Steuerfestsetzung zugrunde liegenden abweichenden Einkommens wies der Beklagte darauf hin, dass der Ergebnisabführungsvertrag steuerlich nicht anerkannt werden könne, da eine Verlustübernahme lediglich nach den Vorschriften des § 302 Abs. 1 Aktiengesetz (AktG) vereinbart worden sei und ein Hinweis auf § 302 Abs. 3 AktG fehle. Dies entspreche nicht den Vorgaben des § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG.

Mit dem hiergegen gerichteten Einspruch verwies die Klägerin auf das Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 24.10.1988 II ZB 7/88, BGHZ 105, 324, wonach jede in einem Gewinnabführungsvertrag einer GmbH vereinbarte Verlustübernahmeregelung zwingend den Vorschriften des § 302 AktG unterliege. Damit enthalte der Gewinnabführungsvertrag die nach § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG erforderliche Vereinbarung, ohne dass es eines ausdrücklichen Hinweises auf § 302 AktG bedürfe. Durch die Entwicklung der zivilgerichtlichen Rechtsprechung sei die Regelung des § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG überflüssig geworden.

Durch Ergänzung des Gewinnabführungsvertrags sei aber mit Vereinbarung vom 00.00.0000 klargestellt worden, dass für die Verlustübernahme § 302 Abs. 1 AktG und § 302 Abs. 3 AktG entsprechend gälten. Die Zustimmungserklärung vom 00.00.0000 der Gesellschafterversammlung der Organgesellschaft zu dieser Ergänzungsvereinbarung sei am 00.00.0000 in das Handelsregister eingetragen worden. Die Wirksamkeitsvoraussetzungen lägen damit entsprechend § 14 Abs. 1 Nr. 3 KStG bis zum Ende des dem Jahr der erstmaligen Durchführung des Gewinnabführungsvertrags folgenden Wirtschaftsjahres vor.

Mit Einspruchsentscheidung vom 00.00.0000 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Dazu führte er aus, dass nach der Rechtsprechung (Urteil des BFH vom 17.12 1980 I R 220/78; FG Düsseldorf Urteil vom 02.12.1991 6 K 307/86) neben der Vereinbarung der Verlustübernahme selbst (§ 302 Abs. 1 AktG) zusätzlich eine Vereinbarung entsprechend § 302 Abs. 3 AktG getroffen werden müsse. Schon der Wortlaut des § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG spreche dagegen, eine von der Rechtsprechung anhand allgemeiner Grundsätze entwickelte Verpflichtung zur Verlustübernahme anstelle einer vertraglichen Absprache genügen zu lassen. Denn danach werde eine "Vereinbarung" gefordert. Im Streitfall habe die Klägerin lediglich den Regelungsinhalt des § 302 Abs. 1 AktG durch wörtliche Aufnahme des Gesetzestextes in den Gewinnabführungsvertrag im Sinne einer vertraglichen Absprache vereinbart. Die Auslegung führe daher zu der Annahme, dass durch das Auslassen jedweden Bezuges auf § 302 Abs. 3 AktG ganz bewusst dessen Regelung nicht Vertragsbestandteil werden sollte. Dies gelte umso mehr, als bei notariell beurkundeten Verträgen die Vertragsschließenden auch hinsichtlich der steuerrechtlichen Wirkungen von dem Notar aufgeklärt würden.

Die Rechtsprechung des BFH könne nicht aufgrund der geänderten Zivilrechtsprechung als überholt angesehen werden (so auch Finanzgericht Köln, Urteil vom 11.03.1999 13 K 6548/96). Denn der Gesetzgeber habe bei der Änderung des § 17 KStG im Rahmen des Steueränderungsgesetzes 1992 in Kenntnis der Entwicklung der zivilgerichtlichen Rechtsprechung § 17 Satz 2 Nr. 3 KStG a.F. unverändert gelassen. Dies bedeute, dass der Gesetzgeber an dem Erfordernis der besonderen Vereinbarung der Geltung des § 302 Abs. 3 AktG gerade festhalten wollte.

Die Entscheidung des Finanzgerichts Köln vom 11.03.1999 habe der BFH mit Urteil vom 29.03.2000 I R 43/99 bestätigt. Er habe dabei zutreffend darauf hingewiesen, dass der Gesetzgeber für die außeraktienrechtliche Organschaft die vertragliche Vereinbarung einer Verlustübernahmeverpflichtung auch dann fordern dürfe, wenn sich vergleichbare Ansprüche aufgrund zivilrechtlicher Rechtsgrundsätze ergäben. Für ein mögliches Redaktionsversehen seitens des Gesetzgebers seien demgegenüber keine Anhaltspunkte ersichtlich.

Es sei davon auszugehen, dass die Vertragsergänzung vom 00.00.0000 schon formell unwirksam sei. Zudem komme eine Rückwirkung der Ergänzungsvereinbarung auf den Veranlagungszeitraum 2001 nicht in Betracht.

Mit der hiergegen gerichteten Klage macht die Klägerin ergänzend geltend, dass § 17 Satz 1 KStG bezüglich der tatbestandlichen Voraussetzungen einer Organschaft an die zivilrechtlichen Voraussetzungen eines Gewinnabführungsvertrages anknüpfe. Voraussetzung sei danach bei einer GmbH, dass diese sich wirksam verpflichte, ihren ganzen Gewinn an ein anderes Unternehmen im Sinne des § 14 KStG abzuführen. Die zivilrechtlichen Voraussetzungen eines Gewinnabführungsvertrags seien nach der Rechtsprechung des BGH im GmbH-Konzernrecht an die aktienrechtlichen Bestimmungen gebunden. Dies bedeute, dass die Regelungen des § 302 Abs. 1 und 3 AktG bei einer Organ-GmbH in jedem Fall gälten und es einer explizit schriftlichen Vereinbarung im Gewinnabführungsvertrag nicht bedürfe.

Vor der Angleichung des GmbH-Konzernrechts an das AG-Konzernrecht durch die Rechtsprechung des BGH sei allerdings für die zivilrechtliche und steuerrechtliche Berücksichtigung des Minderheitenschutzes gemäß § 302 Abs. 3 AktG bei den Nicht-Aktiengesellschaften eine entsprechende zivilrechtliche Vereinbarung notwendig gewesen. Diese Notwendigkeit einer gesonderten zivilrechtlichen Vereinbarung habe der Gesetzgeber zur Angleichung der steuerlichen Folgen der körperschaftsteuerlichen Organschaft bei GmbH und AG daher für die GmbH in § 17 KStG aufgenommen. Nach der Angleichung der zivilrechtlichen Voraussetzungen könne die Erwähnung des § 302 AktG im Körperschaftsteuergesetz jedoch keine rechtsbegründende Wirkung mehr entfalten. Denn durch die von dem Beklagten geforderte Zusatzvereinbarung könne über den bestehenden Verpflichtungsumfang keine zusätzliche Rechtswirkung erzeugt werden.

Der Gesetzgeber habe § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG auch nicht als eigenständige steuerrechtliche Formvorschrift ausgestaltet. Denn eine wichtige steuerliche Funktion, die die Einführung einer reinen Formvorschrift legitimieren würde, sei nicht erkennbar. Die rechtlichen Konsequenzen würden den Beteiligten ohnehin durch die erforderliche notarielle Beurkundung des Zustimmungsbeschlusses der Gesellschafterversammlung der Organgesellschaft bewusst gemacht.

Wolle man aus dem Fehlen eines besonderen Hinweises auf § 302 AktG nachteilige körperschaftsteuerliche Konsequenzen ziehen, so würde damit die ursprüngliche gesetzgeberische Intention, den GmbH-Konzern durch besondere steuerliche Vorschriften mit dem AG-Konzern gleich zu behandeln, auf den Kopf gestellt. Denn wenn nunmehr nach der neueren BGH-Rechtsprechung die aktienrechtlichen Regelungen auch für den GmbH-Konzern gälten, so würde das Festhalten an zusätzlichen rein steuerlich motivierten Formerfordernissen zu einer Schlechterstellung der GmbH und damit einem Verstoß gegen den Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung führen. Eine Günstigerstellung des außeraktienrechtlichen Organträgers ohne die schriftliche Vereinbarung des § 302 Abs. 3 AktG gäbe es entgegen dem Urteil des Finanzgerichts Köln vom 11.03.1999 nicht. Auch sei der Umfang der Verlustübernahmepflicht im Streitfall eindeutig geklärt, so dass mit diesem – im Urteil des BFH vom 29.03.2000 angeführten Argument – die Ungleichbehandlung mit einer aktienrechtlichen Organschaft nicht begründet werden könne. Dieser Umfang sei in dem Gewinnabführungsvertrag eindeutig in Anlehnung an § 302 Abs. 1 AktG festgelegt worden und strahle somit auch auf den Verzichtsumfang im Sinne des § 302 Abs. 3 AktG aus. Denn in § 302 Abs. 3 AktG werde der Umfang des Verlustausgleichs nicht neu definiert, sondern durch Rückgriff auf § 302 Abs. 1 AktG bestimmt.

Aus dem Erfordernis einer "Vereinbarung" in § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG könne schließlich nicht abgeleitet werden, dass die Verlustübernahmeverpflichtung ausdrücklich schriftlich im Vertrag enthalten sein müsse. Es müsse vielmehr ausreichen, dass diese Verpflichtung durch den Abschluss des Gewinnabführungsvertrags zwingend begründet worden sei.

Die Parteien des Gewinnabführungsvertrages hätten sich im Rahmen der salvatorischen Klausel in den Schlussbestimmungen die Möglichkeit der ergänzenden Vertragsauslegung offen gehalten. Danach gelte anstelle der lückenhaften oder fehlenden Regelung diejenige Regelung als vereinbart, die dem am nächsten kommt, was die Vertragsparteien gewollt haben oder nach Sinn und Zweck des Vertrages bei Bedacht gewollt hätten. Da die Parteien aufgrund der Anwendbarkeit der aktienrechtlichen Konzernvorschriften auf die GmbH zur Anerkennung der Verlustausgleichspflicht gemäß § 302 Abs. 3 AktG ohnehin verpflichtet gewesen seien, gälte diese Regel im Rahmen der ergänzenden Vertragsauslegung bereits bei Vertragsschluss in 2001 als vereinbart. Dies hätten die Vertragsparteien am 00.00.0000 lediglich schriftlich klargestellt und durch Eintragung im Handelsregister wirksam werden lassen. Die Klarstellung erfolge ausschließlich zu dem Zweck, Unklarheiten auf Seiten der Finanzverwaltung zu beseitigen, führe jedoch nicht zu einer Änderung des bereits in 2001 vollständigen Vertrages.

Die Klägerin beantragt,

die Einspruchsentscheidung vom 00.00.0000 und den Körperschaftsteuerbescheid 2001 dergestalt zu ändern, dass die zwischen der Klägerin und der U. GmbH bestehende Organschaft anerkannt wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er weist ergänzend darauf hin, dass in dem Gewinnabführungsvertrag eine Regelung im Sinne des § 302 Abs. 3 AktG darüber fehle, dass die Organgesellschaft auf ihren Ausgleichsanspruch erst drei Jahre nach der Bekanntmachung der Beendigung des Vertrages verzichten oder sich über diesen vergleichen könne. Der Vertrag entspreche somit nicht den in § 17 KStG enthaltenen Anforderungen.

Die in § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG statuierten zusätzlichen Anforderungen führten nicht zu einem Verstoß gegen die Gleichmäßigkeit der Besteuerung. Denn angesichts der unterschiedlichen zivilgesetzlichen Regelung befänden sich AG und GmbH nicht in einer gleichen Situation, so dass eine ungleiche Behandlung gerechtfertigt sei.

Gründe

Die Klage ist begründet. Der angefochtene Körperschaftsteuerbescheid ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Der Beklagte ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass die hier streitbefangenen vertraglichen Absprachen zwischen der Klägerin und der U. GmbH nicht den Anforderungen der §§ 14, 17 KStG genügen und deshalb das Einkommen der Klägerin nicht der U. GmbH als Organträgerin zuzurechnen ist (§ 14 Satz 1 KStG). Die zu einem Steuerbilanzgewinn von 0 DM führende Gewinnabführung der Klägerin an die U. GmbH kann auch nicht als verdeckte Gewinnausschüttung im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG dem Einkommen hinzugerechnet werden, was im Ergebnis dem Ansatz eines Jahresüberschusses in Höhe von ... DM in dem angegriffenen Bescheid gleichkäme.

Nach § 17 KStG gelten die Regeln über die körperschaftsteuerliche Organschaft für Aktiengesellschaften oder KGaA als Organgesellschaften (§ 14 KStG) entsprechend, wenn eine andere Kapitalgesellschaft - hier die Klägerin als GmbH - mit Sitz und Geschäftsleitung im Inland sich wirksam verpflichtet, ihren ganzen Gewinn an ein anderes Unternehmen im Sinne des § 14 KStG abzuführen.

Weitere Voraussetzung ist, dass

eine Gewinnabführung den in § 301 des Aktiengesetzes genannten Betrag nicht überschreitet und eine Verlustübernahme entsprechend den Vorschriften des § 302 des Aktiengesetzes vereinbart wird.

Im Streitfall sind zunächst die Voraussetzungen des § 14 KStG erfüllt.

Die Klägerin hat unstreitig Sitz und Geschäftsleitung im Inland. Während der Streitjahre lag eine so genannte finanzielle Eingliederung im Sinne des § 14 Nr. 1 KStG vor. Die U. GmbH war seit Mai 0000 ununterbrochen und unmittelbar zu 100% an der Klägerin beteiligt.

Die zivilrechtlich wirksame Begründung eines Organschaftsverhältnisses setzt grundsätzlich (d. h. vorbehaltlich der in § 17 KStG ausdrücklich ausgeschlossenen Regeln über den fehlgeschlagenen Konzern) einen schriftlichen Vertrag voraus, dem sowohl von der Gesellschafterversammlung der Organgesellschaft als auch des Organträgers zugestimmt werden muss. Die Zustimmung der Gesellschafterversammlung der Organgesellschaft bedarf dabei, da sie materiellrechtlich einer Gesellschaftsvertragsänderung im Sinne des § 53 Abs. 1 GmbHG gleichkommt, in entsprechender Anwendung des § 53 Abs. 2 Satz 1 GmbHG der notariellen Beurkundung. Letztlich ist erforderlich, dass das Bestehen des Vertrages und die Beschlüsse der Gesellschafterversammlungen gemäß § 294 AktG dem Handelsregister vorgelegt werden und eine entsprechende Eintragung gemäß § 294 AktG/§ 54 Abs. 3 GmbHG im Handelsregister der Organgesellschaft erfolgt (grundlegend BGH-Urteil vom 24. Oktober 1988 II ZB 7/88, BGHZ 105, 324; vgl. auch Kleinert/Lahl, GmbH-Rundschau 2003, 698; Michalski a. a. O., Systematische Darstellung 3 Rdnr. 399 m. w. N.; ebenso Körperschaftsteuerrichtlinien - KStR - 1995 Abschnitt 64; weitere Nachweise bei Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, KStG, § 17 n. F. Rdnr. 22).

Die Erfüllung dieser Voraussetzungen durch den im Tatbestand dargestellten Vertrag und die hierauf bezogenen Beschlüsse der Gesellschafterversammlungen sowie die Eintragung ins Handelsregister ist zwischen den Beteiligten unstreitig.

Die U. GmbH ist auch unstreitig eine unbeschränkt steuerpflichtige, nicht steuerbefreite Körperschaft (§ 14 Nr. 2 KStG); der Gewinnabführungsvertrag war ausweislich der Tz. II.2. auch auf mindestens fünf Jahre, nämlich vom 1. Januar 2001 bis zum 31. Dezember 2005 unkündbar (§ 14 Nr. 3 KStG) und ist innerhalb des von § 14 Nr. 3 KStG vorgegebenen Zeitrahmens zivilrechtlich wirksam zu Stande gekommen. Die vom BGH aufgestellten formellen Kriterien, die Zustimmungserklärungen der Gesellschafterversammlungen, die notariellen Beurkundungen und die Eintragung ins Handelsregister sind unstreitig bis November 0000 erfüllt worden bzw. erfolgt.

Der Gewinnabführungs- und Beherrschungsvertrag enthielt auch eine § 14 Nr. 4 KStG entsprechende Beschränkung bzgl. der Einstellung von Beträgen in die freien Rücklagen (Tz. I.2. des Vertrages).

Die tatsächliche Gewinnabführung überschreitet weiterhin nicht den in § 301 AktG genannten Betrag (§ 17 Satz 2 Nr. 1 KStG).

Nach Überzeugung des erkennenden Senats ist auch eine Verlustübernahme entsprechend den Vorschriften des § 302 des Aktiengesetzes "vereinbart" worden.

1. Entgegen der Auffassung des Beklagten sind die Voraussetzungen des § 17 Nr. 2 KStG im Streitfall erfüllt. Es liegt eine Vereinbarung der Verlustübernahme im Sinne des § 17 Nr. 2 KStG vor.

Bei einer sinnorientierten Auslegung des § 17 KStG ist der Begriff "vereinbart" dahingehend zu verstehen, dass durch einen wirksamen Vertrag die Anwendung der Verlustübernahme entsprechend § 302 AktG herbeigeführt wird.

Zwar wird der Begriff "vereinbart" sowohl in der allgemeinen Sprache (vgl. dazu Duden, Das Bedeutungswörterbuch, Stichworte: vereinbaren, Vereinbarung) als auch in der Rechtssprache (vgl. §§ 154, 155 des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB -) im Sinne einer Einigung im Rahmen eines Vertragsschlusses oder sonstigen Absprache verstanden. Im Lichte der dokumentierten Gesetzgebungsgeschichte ginge eine allein am Wortlaut haftende Auslegung aber sowohl an dem gesetzgeberischen Willen als auch an dem Zweck der Vorschrift vorbei.

Wie bereits im Gesetzgebungsverfahren zu § 17 KStG a. F. klar herausgestellt, wollte der Gesetzgeber "durch die vorgesehenen besonderen Vorschriften hinsichtlich der Form und des Inhalts der zwischen der Organgesellschaft und dem Unternehmen des Organträgers zu treffenden Vereinbarungen" den aktienrechtlichen und den außeraktienrechtlichen Ergebnisabführungsvertrag in den Voraussetzungen und den steuerrechtlichen Wirkungen "soweit wie möglich" aneinander anpassen (vgl. Bundestags-Drucksache V/3017 S. 9 zum damaligen § 7a Abs. 5, später § 17 KStG; ebenso BFH-Urteil vom 17. Dezember 1980 I R 220/78, BStBl II 1981, 383).

Da die zivilrechtliche Rechtslage bzgl. der Begründung eines wirksamen Organschaftsverhältnisses im Rahmen des GmbH-Konzerns zum damaligen Zeitpunkt unklar war, enthielt das KStG eigenständige Regeln. Obwohl es in der Folgezeit durch Veränderungen in der Zivilrechtsprechung immer wahrscheinlicher erschien, dass zivilrechtlich höhere Anforderungen an die wirksame Begründung eines Organschaftsverhältnisses gestellt würden, wurde das KStG nicht geändert. Wie das Bundesfinanzministerium - BMF - mehrfach klarstellte, sollten bis zur Klärung der zivilrechtlichen Vorfragen Organschaftsverträge nicht beanstandet werden, die die Voraussetzungen des § 17 KStG erfüllten (vgl. BMF-Schreiben vom 17. Februar und 1. Oktober 1987, DStR 1987, 238 und 805).

Folgerichtig hat der Gesetzgeber anlässlich der Klärung der zivilrechtlichen Rechtslage durch die grundlegende Entscheidung des BGH zu den Voraussetzungen eines wirksamen Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrages (BGH-Beschluss vom 24. Oktober 1988 II ZB 7/88, BGHZ 105, 324) das Gesetz durch Aufhebung der bisherigen Voraussetzungen in § 17 Nr. 1 und 2 KStG geändert, da nunmehr die Voraussetzungen für einen wirksamen Unternehmensvertrag geklärt waren.

Entgegen der bisher auch vom erkennenden Senat (vgl. Urteil vom 11. März 1999 13 K 6548/96, EFG 1999, 730) vertretenen Auffassung kann aus der Tatsache, dass der Steuergesetzgeber anlässlich der oben dargestellten teilweisen Aufhebung des § 17 KStG a. F. nicht auch § 17 Nr. 2 KStG n. F. aufgehoben hat, nicht zwingend geschlossen werden, dass der Gesetzgeber eine eigenständige neben die zivilrechtlichen Regeln tretende Voraussetzung für die Anerkennung einer Organschaft schaffen wollte.

Im Zeitpunkt der Gesetzesänderung (die Bundestagsdrucksache stammt aus dem September 1991) war die Frage der unmittelbaren Anwendbarkeit der §§ 302, 303 AktG beim GmbH-Vertragskonzern zivilrechtlich noch ungeklärt. Zwar hatte der BGH bereits 1985 (Urteil vom 16. September 1985 II ZR 275/84, BGHZ 95, 330, NJW 1986, 188) zur Anwendung der §§ 302, 303 AktG im so genannten faktischen GmbH-Konzern entschieden. Die Entwicklung der Rechtsprechung war insoweit aber noch offen (vgl. BGH-Urteil vom 20. Februar 1989 II ZR 167/88, BGHZ 107, 7 unter III. 3.).

Eine eindeutige Rechtsprechung zur Anwendung der Vorschriften im wirksam errichteten GmbH-Vertragskonzern bestand zum damaligen Zeitpunkt nicht; soweit ersichtlich hatte der BGH lediglich (vgl. Urteil vom 14. Dezember 1987 II ZR 170/87, BGHZ 103, 1) einen Fall zu fehlerhaften Gesellschaftsverträgen entschieden. In der Literatur ging man davon aus, dass zumindest die Regelungen über den faktischen Konzern Anwendung finden müssten (vgl. Timm, Geklärte und offene Fragen im Vertragskonzernrecht der GmbH, GmbH Rundschau 1987, 8 m. w. N.). Eine klare und eindeutige Entscheidung des BGH zur Anwendung der §§ 302, 303 AktG im wirksam errichteten GmbH-Vertragskonzern findet sich erst in dem BGH-Urteil vom 11. November 1991 II ZR 287/90, BGHZ 116, 37; bestätigt durch BGH-Urteil vom 11. November 1999 II ZR 120/98, Der Betrieb - DB - 1999, 2457). Diese klarstellende Rechtsprechung des BGH konnte der Gesetzgeber bei der Vorbereitung und Verabschiedung des Steueränderungsgesetzes 1992 also noch nicht kennen.

Nach Überzeugung des erkennenden Senats kann angesichts der oben dargestellten Entwicklung in der Zivilrechtsprechung aus der Tatsache der Aufrechterhaltung der Regelung in § 17 Nr. 2 KStG nicht darauf geschlossen werden, dass der Gesetzgeber eine zwingend neben die zivilrechtlichen Voraussetzungen und Rechtsfolgen des Organschaftsvertrages tretende Voraussetzung für die steuerliche Anerkennung kodifizieren wollte (ebenso Walter, Die Verlustübernahme im Gewinnabführungsvertrag, GmbH-Rundschau 1999, 1017).

Bei der geschilderten Ausgangslage erscheint es zwar verständlich, dass der Gesetzgeber die Voraussetzung - Geltung des § 302 AktG - weiterhin als eigenständige Regelung im KStG belassen hat. Er hat damit aber nicht klar gesagt, dass er über sein erklärtes Ziel - Gleichbehandlung von GmbH- und Aktienkonzern - hinaus für den GmbH-Konzern höhere Anforderungen im Steuerrecht formulieren wollte, als nach Zivilrecht erforderlich (ebenso Hermann/ Heuer/ Raupach, KStG, § 17 Rdnr. 31). Die fortwirkende generelle Zielsetzung des Gesetzgebers spricht vielmehr dafür, dass die Regelung des § 17 Nr. 2 KStG in dem Sinne gemeint war, dass für die steuerliche Anerkennung der Organschaft § 302 AktG im GmbH-Konzern gelten muss; ob die Geltung kraft Gesetzes eintritt oder - bei fehlender gesetzlicher Geltung - vereinbart werden muss, war und ist für den Gesetzgeber nicht bedeutsam.

Gegen eine Auslegung des § 17 Nr. 2 KStG im Sinne einer Zivilrecht korrigierenden oder zwingend ergänzenden Vorschrift spricht auch die Gesetzgebungsbegründung zu § 14 Nr. 4 Satz 4 KStG i. d. F. des StÄndG 1992 (Bundestags-Drucksache - BT-Drs. - 12/1118, Seite 67). Dort hat der Gesetzgeber unter ausdrücklicher Bezugnahme auf eine zivilrechtlich ungeklärte Rechtslage eine ergänzende Regelung in das KStG aufgenommen. Die Tatsache, dass eine entsprechende Begründung zu § 17 KStG fehlt (BT-Drs. 12/1108 a. a. O.), indiziert die Fortgeltung der Intentionen aus der ursprünglichen Gesetzgebungsbegründung, also die Gleichbehandlung der Organschaft bei Aktiengesellschaften und Gesellschaften mbH.

Für eine dahingehende Auslegung spricht auch die Übergangsregelung der Finanzverwaltung in BStBl I 1989, 430, in der deutlich gemacht wurde, dass die Rechtsprechung des BGH zu fehlerhaften oder nichtigen Gewinnabführungsverträgen nicht übernommen werden sollte. Auf das BMF-Schreiben wird in der Gesetzgebungsbegründung zu § 14 KStG ausdrücklich verwiesen. In Umsetzung der Gedanken des BMF stellt § 17 KStG n. F. ausdrücklich auf eine "wirksame" Gewinnabführungsverpflichtung ab. Auch dies spricht dafür, dass der Gesetzgeber in den Punkten, in denen er von der Zivilrechtslage (Grundsätze der fehlerhaften Gesellschaft) abweichen wollte, dies zum Ausdruck gebracht hat.

Entgegen einer im Schrifttum (Ernst & Young, KStG, § 17 Rdnr. 11) zu findenden Darstellung hat der Gesetzgeber auch keine "ausdrückliche" Vereinbarung verlangt. Auch gibt der Wortlaut der Vorschrift keinen Anhaltspunkt dafür, dass eine ("ausdrückliche") Vereinbarung im Gewinnabführungsvertrag enthalten sein müsse. § 17 KStG enthält keine Formulierungen, die derartige Ableitungen nahe legen.

Beide Ableitungen werden in der Regel damit begründet, dass die hohen Anforderungen an das Zustandekommen eines Gewinnabführungsvertrages nur dann Sinn machten, wenn der Gewinnabführungsvertrag alle wesentlichen Vertragsinhalte umfasse. Damit werden aber die zivilrechtlichen Voraussetzungen eines wirksamen Gewinnabführungsvertrages unzulässig mit den - zivilrechtlich offenkundig überflüssigen und bedeutungslosen (vgl. BGHZ 105, 324 unter IV.2. c) - besonderen Regelungen des § 17 KStG verquickt. Da der mit hohen Anforderungen verbundene Gewinnabführungsvertrag automatisch zur Anwendung des § 302 AktG führt, können für die Auslegung des § 17 Nr. 2 KStG insoweit keine Ableitungen vorgenommen werden.

Nach Überzeugung des erkennenden Senates ist daher für die steuerliche Anerkennung einer Organschaft lediglich erforderlich, dass neben den oben dargestellten Voraussetzungen der §§ 14, 17 Nr. 1 KStG ein wirksamer Gewinnabführungsvertrag abgeschlossen wurde und dabei/dadurch § 302 AktG anwendbar geworden ist.

Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt. Zwischen der Klägerin und der U. GmbH ist unstreitig - und durch die Eintragung in das Handelsregister vom Registergericht bestätigt - ein wirksamer Gewinnabführungsvertrag zustande gekommen. Dies hat - bei Zugrundelegung der ganz herrschenden Meinung im Zivilrecht, der sich der erkennende Senat anschließt - die unmittelbare, analoge Anwendung des § 302 AktG und auch des § 303 AktG zur Folge. Auf die Klarstellungsvereinbarung zwischen der Klägerin und der U. GmbH kommt es bei dieser Lösung nicht an.

2. Unabhängig von der dargestellten Lösung ist die Klage auch deshalb begründet, weil die Klägerin mit der U. GmbH die Verlustübernahme entsprechend § 302 Abs. 1 AktG in dem notariellen Unternehmensvertrag vereinbart hat, dieser Vereinbarung durch formgerechte Gesellschafterbeschlüsse beider Gesellschaften zugestimmt worden ist und die entsprechenden Eintragungen im Handelsregister erfolgt sind. Dies ist hinreichend.

Wenn man der oben dargelegten Auslegung des Gesetzes nicht folgen will, ist § 17 Nr. 2 KStG im Licht der jedenfalls in den hier maßgeblichen Jahren geklärten Zivilrechtslage zumindest dahingehend auszulegen, dass eine ausdrückliche Vereinbarung gemäß § 302 Abs. 3 AktG nicht erforderlich ist.

Wie der Bundesfinanzhof bereits 1980 festgestellt hat, ist die Formulierung in § 17 Nr. 2 KStG "Verlustübernahme entsprechend den Vorschriften des § 302 AktG" hinsichtlich des Umfangs der Einbeziehung der aktienrechtlichen Vorschriften in die vertragliche Regelung nicht eindeutig (BFH-Urteil vom 17. Dezember 1980 I R 220/78, BStBl II 1981, 383).

Im Lichte der damaligen Zivilrechtslage und unter ausdrücklicher Bezugnahme auf den Zweck der Vorschrift hat der BFH die Einbeziehung des § 302 Abs. 3 AktG aus der Notwendigkeit abgeleitet, den GmbH-Vertragskonzern nicht günstiger zu gestalten als den Aktienkonzern. Er hat ausdrücklich geprüft, ob die von ihm vorgenommene Auslegung für die Verfolgung des gesetzgeberischen Zweckes nicht schlechthin ungeeignet sei und letztlich die Auslegung, dass auch § 302 Abs. 3 AktG vereinbart werden müsse, mit außersteuerlichen Gesichtspunkten begründet.

Diese im Jahr 1980 nachvollziehbaren Überlegungen sind für die Streitjahre durchgängig nicht mehr fruchtbar zu machen.

Da § 302 Abs. 3 AktG kraft Gesetzes gilt, kann es nicht mehr um die unterschiedliche Behandlung von GmbH- und Aktienkonzern gehen. Auch die außersteuerlichen Gesichtspunkte - auf die auch der erkennende Senat (EFG 1999, 730; bestätigt durch BFH-Urteil vom 29. März 2000 I R 43/99, BFH/NV 2000, 1250) noch 1999 abgestellt hat - vermögen nicht mehr zu überzeugen. Der Steuergesetzgeber ist nicht dazu da, vom Zivilgesetzgeber bewusst der Ziviljustiz überlassene Entwicklungen zu korrigieren (so zutreffend: Walpert, Die Vereinbarung der Verlustübernahme nach § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG im Rahmen eines Gewinnabführungsvertrages mit einer GmbH, DStR 1999, 1684). Interessen der Gläubiger oder Minderheitsgesellschafter der Organgesellschaft werden bereits durch die unmittelbare Geltung von § 302 Abs. 3 AktG geschützt. Eine ausdrückliche Vereinbarung entfaltet keine weiter gehenden Wirkungen. Publizitätsbedürfnisse außen stehender Personen erfüllt das Handelsregister, in das nur die Zustimmung zum Gewinnabführungsvertrag aufgenommen wird, nicht das Steuerrecht.

Es stellt sich vielmehr die Frage, ob im Lichte der geänderten Zivilrechtslage die Aufrechterhaltung der ursprünglich berechtigten (Walter a. a. O.) bisherigen Auslegung des § 17 Nr. 2 KStG im Sinne einer Verweisung auch auf § 302 Abs. 3 AktG nicht dazu führt, dass § 17 Nr. 2 KStG zu einer - im Sinne der vom BFH zitierten Kuponsteuerentscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG-Beschluss vom 24. September 1965 1 BvR 228/65, BVerfGE 19, 119) - für die Erreichung des gesetzgeberischen Zweckes schlechthin ungeeigneten Norm würde.

Zivilrechtlich ist die Verweisung obsolet, denn § 302 Abs. 3 AktG galt nach der in den Streitjahren unangefochtenen ständigen Rechtsprechung des BGH für den GmbH-Vertragskonzern kraft Gesetzes. Auch steuerrechtlich ergibt die Vorschrift keinen Sinn, da ein Verzicht - selbst wenn er mit § 302 Abs. 3 AktG in Übereinstimmung stünde - nach ganz herrschender Meinung im Steuerrecht regelmäßig zur Nichtanerkennung der Organschaft führt (vgl. Gosch, KStG, § 17 Rdnr. 11; Frotscher, KStG, § 17 Rdnr. 9; Ernst & Young, KStG § 17 Rdnr. 12; Erle/Sauter, KStG § 17 Rdnr. 45). Es liegt also nicht nur eine mangelnde Abstimmung zwischen dem Zivil- und Steuerrecht vor, sondern eine selbst steuerrechtlich sinnlose Regelung. § 17 Nr. 2 KStG wird als "Strafvorschrift für Dumme und Unkundige" (z. B. Walter a. a. O.; Ernst & Young, KStG § 17 Rdnr. 12; Walpert a. a. O.) oder als steuerliche Erschwerung (z. B. Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, KStG, § 17 n. F. Rdnr. 24 m. w. N.) bezeichnet.

Der Senat ist davon überzeugt, dass bei der Auslegung einer unbestritten uneindeutigen Vorschrift eine derartige Situation trotz der unmissverständlichen bisherigen Rechtsprechung zu korrigieren ist (anderer Ansicht: Neumann in Gosch, KStG, a. a. O.). Dies gilt umso mehr, als der BFH zur Vermeidung möglicherweise verfassungswidriger Ergebnisse einer Organschaft in einer jüngeren Entscheidung (BFH-Urteil vom 29. Januar 2003 I R 6/99, BFH/NV 2003, 969) selbst die eindeutige Regelung in § 14 Nr. 3 Satz 1 KStG i.d.F. des StÄndG 1992 unangewandt gelassen hat, um eine Verwerfung der Vorschrift durch das BVerfG wegen eines möglicherweise bestehenden Verstoßes gegen Art. 3 des Grundgesetzes im Hinblick auf eine nach der Rechtsprechung des entscheidenden BFH-Senates möglicherweise nicht grundrechtsfähige ausländische juristische Person zu vermeiden. Nach Überzeugung des erkennenden Senates muss es noch viel eher möglich sein, eine sinnlose Ungleichbehandlung wirtschaftlich identischer Lebenssachverhalte im Rahmen der normalen Auslegung einer Vorschrift zu vermeiden.

3. Letztlich ist, selbst wenn man entgegen der Auffassung des Senates eine ausdrückliche Verlustübernahme entsprechend den Vorschriften des § 302 Abs. 1 und Abs. 3 AktG für die körperschaftsteuerliche Anerkennung der Organschaft im GmbH-Konzern für erforderlich hielte, in dem hier zu entscheidenden Verfahren der Klage stattzugeben, da eine derartige ausdrückliche Vereinbarung durch die Ergänzung des Gewinnabführungsvertrages vom 00.00.0000 zwischen der Organgesellschaft (Klägerin) und der Organträgerin (U. GmbH) getroffen worden ist. Diese Ergänzungsvereinbarung ist – wie auch der Beklagte in der mündlichen Verhandlung eingeräumt hat – unter Einhaltung der für den Gewinnabführungsvertrag geltenden Formvoraussetzungen abgeschlossen worden, wie die am 00.00.0000 erfolgte Eintragung der Zustimmungserklärung der Gesellschafterversammlung der Klägerin in das Handelsregister (vgl. dazu Verlautbarung im ... vom 00.00.0000; Bl. 19 der Vertragsakte des Beklagten) belegt. Eine solche Registereintragung setzt die Zustimmung der Gesellschafterversammlung des Organträgers voraus. Selbst wenn man für eine Vereinbarung i.S.d. § 17 Nr. 2 KStG zusätzlich die Einhaltung dieser Formvorschriften fordern wollte, so lägen die Wirksamkeitsvoraussetzungen damit entsprechend § 14 Nr. 3 Satz 1 2.Halbsatz KStG bis zum Ende des dem Jahr der erstmaligen Durchführung des Gewinnabführungsvertrages folgenden Wirtschaftsjahres vor. Demgegenüber ist nicht erforderlich, dass auch die Ergänzungsvereinbarung bereits bis zum Ende des Jahres der erstmaligen Durchführung des Gewinnabführungsvertrages i.S.d. § 14 Nr. 3 Satz 1 1. Halbsatz KStG abgeschlossen worden sein muss. Denn § 14 Nr. 3 Satz 1 1. Halbsatz KStG bezieht sich nur auf den notwendigen, durch Bezugnahme auf das Handelsrecht definierten Inhalt eines Gewinnabführungsvertrages mit einer Aktiengesellschaft oder KGaA als Organgesellschaft, nicht aber auf einen ggf. durch § 17 Nr.2 KStG als steuerliche Wirksamkeitsvoraussetzung zusätzlich geforderten besonderen Vereinbarungsgegenstand in Gestalt der ausdrücklichen Verlustübernahme entsprechend § 302 AktG. Dem mit der Einspruchsentscheidung vorgebrachten Einwand der unzulässigen Rückwirkung wird somit durch die im Streitjahr noch geltende Übergangsregelung des § 14 Nr. 3 Satz 1 2. Halbsatz KStG der Boden entzogen.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151 Abs. 3 FGO, 709 ZPO.

Die Revision war im Hinblick auf die mehrfache Begründung der Entscheidung sowohl wegen grundsätzlicher Bedeutung als auch wegen Abweichung von der bisherigen Rechtsprechung des BFH zuzulassen.

FG Köln:
Urteil v. 22.06.2005
Az: 13 K 5299/04