Finanzgericht München:
Urteil vom 26. September 2013
Aktenzeichen: 5 K 1660/12

(FG München: Urteil v. 26.09.2013, Az.: 5 K 1660/12)

Tenor

1. Der Einkommensteuerbescheid 2002 vom 1. September 2006 und die Einspruchsentscheidung vom 26. April 2012 werden dahingehend geändert, dass die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit um 87.518,57 € reduziert werden und die Einkommensteuer auf 40.364 € herabgesetzt wird.

2. Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.

3. Das Urteil ist im Kostenpunkt für die Kläger vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Kosten der Kläger die Vollstreckung abwenden, wenn nicht die Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leisten.

Tatbestand

I. Der Kläger wendet sich gegen die Besteuerung eines geldwerten Vorteils im Rahmen seiner Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Er wurde für das Streitjahr zusammen mit seiner Ehefrau durch das Finanzamt Mainz-Mitte veranlagt. Die Eheleute verlegten danach ihren Wohnsitz in den Zuständigkeitsbereich des beklagten Finanzamts München (Abt. IV/V, im Folgenden: Beklagter).

Der Kläger erklärte in seiner Anlage N zur Einkommensteuererklärung 2002 lediglich den auf der besonderen Lohnsteuerbescheinigung für das Kalenderjahr 2002 seines Arbeitgebers bescheinigten Bruttoarbeitslohn als Einnahme. Diese Einnahmen erhöhte das Finanzamt aufgrund einer Kontrollmitteilung, die im Rahmen der Außenprüfung bei der A gefertigt worden war, um 87.518,57 € und führte zur Begründung an, der Kläger habe einen geldwerten Vorteil als Arbeitslohn zu versteuern, da er ein von der A erhaltenes Darlehen nicht habe zurückzahlen müssen. Das Finanzamt hat die Wertdifferenz zwischen dem Aktienkurs am 8. August 2002 und dem Darlehensbetrag nebst Zinsen in Höhe von 87.518,57 € als geldwerten Vorteil angesehen und die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit im Einkommensteuerbescheid vom 1. September 2006 um diesen Betrag erhöht. Den geldwerten Vorteil hat es wie folgt ermittelt:

Darlehensbetrag84.510,00 €Zinsbetrag11.209,17 €zusammen95.719,17 €./. Kurswert der Aktien 6.260 x 1,31 €./. 8.200,60 € Geldwerter Vorteil87.518,57 €Den hiergegen erhobenen Einspruch hat der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 26. April 2012 als unbegründet zurückgewiesen.

Im Klageverfahren tragen die Kläger nochmals umfassend zur Interessenlage bei Erwerb der Aktien am 30. August 2000 vor. Der Kläger sei seit dem 13. Januar 1999 Geschäftsführer der € GmbH (im Folgenden: GmbH) mit Sitz in Nürnberg gewesen. Die GmbH sei eine Tochtergesellschaft der €International N.V., ebenfalls mit Sitz in Nürnberg (im Folgenden: NV). Das Anstellungsverhältnis des Klägers mit der GmbH sei mit Wirkung zum 31. August 2001 auf die NV übergeleitet worden. Im Zuge des Börsengangs der NV am 30. September 2000 habe der Kläger zunächst 30.000 Aktien mit einem Nennbetrag von 3.000 € und am 30. August 2000 im Rahmen eines Mitarbeiterbeteiligungsprogramms weitere 6.260 Aktien erworben. Der Erwerb der 6.260 Aktien sei im Rahmen eines €Stock Purchase Plan€ als besonderer Marketingmaßnahme der NV im Vorfeld des Börsengangs erfolgt. Der Kläger habe zum Erwerb dieser Aktien mit Vertrag vom 30. August 2000 ein Darlehen in Höhe des gesamten Kaufpreises von 84.510 € nicht von der NV, sondern von der A in Nürnberg erhalten. Im Gegenzug habe der Kläger bis zur endgültigen vollständigen Rückzahlung des Darlehens zuzüglich der Zinsen sämtliche Rechte und Pflichten aus seinem Aktienanteil sowie das Recht an dessen wirtschaftlicher Verwertung als Sicherheit an die A abgetreten. Als Rückzahlungstermin sei der 30. November 2001 vereinbart gewesen; auf den Darlehensvertrag vom 30. August 2000 werde verwiesen. Alleingesellschafter der A und mit einer mittelbaren Beteiligung von 40% auch Hauptgesellschafter der NV sei Herr €. Der Vorstand der NV sowie Herr € hätten ein vordringliches Interesse daran gehabt, dass sich der gesamte Vorstand der NV an diesem Programm beteilige, um den beabsichtigten Börsengang zu unterstützen. Hierauf sei auch im Börsenprospekt als Werbung für die Aktien extra hingewiesen worden. Deshalb seien die Aktien auch zu einem gegenüber dem Erstausgabepreis an der Börse von 17 € reduzierten Stückpreis von 13,50 € an die Vorstandsmitglieder ausgegeben worden. Es sei einkalkuliert gewesen, dass der Börsenwert der vergünstigt angebotenen Aktien aufgrund des sich abzeichnenden Endes des Neuen Marktes nicht mehr weiter steigen würde. Tatsächlich seien die Kurse der NV ab Oktober 2000 auch eingebrochen. Schließlich habe der Kläger die Aktien am 8. August 2002 zum ursprünglichen Preis von 13,50 € auf die A zurück übertragen. Der Börsenkurs habe zu diesem Zeitpunkt noch 1,31 € betragen. Das Darlehen sei weder zum vorgesehenen Rückzahlungstermin am 30. November 2001 noch zu einem späteren Zeitpunkt zurückgeführt worden. Die A habe erklärt, dass das Darlehen aus Ihrer Sicht erledigt sei, und mit Scheiben vom 22. Juni 2011 bekräftigt, dass dem Kläger mit der Nichtgeltendmachung des Darlehens weder bewusst noch unbewusst ein geldwerter Vorteil habe zugewendet werden sollen.

Am Erwerb der Aktien durch den Kläger, der mangels ausreichender liquider Mittel nur durch die Gewährung des Darlehens möglich gewesen sei, habe ein starkes eigenbetriebliches Interesse der Unternehmensseite geherrscht. Herr € könne als Alleingesellschafter der A und mittelbar Beteiligter zu 40% vielleicht als nahe stehende Person im Sinne des § 1 des Außensteuergesetzes (AStG) angesehen werden. A und NV seien jedoch keine verbundenen Unternehmen nach § 15 des Aktiengesetzes (AktG), und es habe auch keine gesellschaftsrechtliche Verbindung zwischen den beiden Unternehmen bestanden. Die Koppelung der Aktienzuteilung mit einem Darlehen sei im allgemeinen Mitarbeiterprogramm nicht vorgesehen gewesen und stelle eine Sondervereinbarung für den Kläger als Vorstandsmitglied dar. Auch der für die A zuständige Betriebsprüfer habe einen direkten Zusammenhang zwischen der Darlehenshingabe und dem Aktienerwerb angenommen. Dies ergebe sich auch aus § 4 des Darlehensvertrages vom 30. August 2000, in dem die zu erwerbenden Aktien an die A verpfändet worden seien, das Verfügungsrecht des Klägers bis zur Darlehenstilgung ausgeschlossen sei und der A auch das Recht zugestanden habe, die Dividenden aus den Aktien zu vereinnahmen. So sei der Kläger auch am 8. August 2002 dem Wunsch der A auf Übereignung der Aktien nachgekommen. Die A habe die Aktien aus betrieblichen Gründen zu je 13,50 € zurückgenommen. Aus der Sicht der A sei der Darlehensvorgang damit erledigt gewesen, es sei nie eine Rückzahlung angemahnt worden. Entgegen der Auffassung des Beklagten sei zivilrechtlich auch nie eine Verzichtserklärung ausgesprochen worden.

Aufgrund dieser Sachlage sei die A als Darlehensgeberin nicht Dritter im Sinne des § 38 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Denn A und NV seien keine verbundenen Unternehmen, sondern stünden sich als andere Drittunternehmen gegenüber. Da die mögliche Verknüpfung über § 1 AStG aber nicht zur Begründung der Unternehmensverbundenheit ausreiche, beruhe die Einspruchsentscheidung auf unzutreffenden Erwägungen. Auch habe im August 2002 kein Arbeitsverhältnis zur NV mehr bestanden, worauf der Beklagte überhaupt nicht eingehe. Da auch kein Darlehensverzicht erfolgt sei, könne auch kein nachträglicher Arbeitslohn vorliegen. Der Börsenwert zum Rücknahmezeitpunkt stelle für A keinen adäquaten Vergleichsmaßstab dar. Denn zum einen seien die Aktien aufgrund der Verpfändung bis zur Rückübertragung nicht börsenfähig gewesen. Zum anderen habe Herr € als Alleingesellschafter der A mit den Aktien ein strategisches Interesse verbunden und sei bereit gewesen, als €langfristig kalkulierender Investor€ einen höheren Wert anzusetzen; auf das Schreiben des Herrn € vom 22. Juni 2011 werde insoweit verwiesen. Auch sollten die verpfändeten Aktien bei der A zum vollen Anschaffungswert aktiviert werden; dass es hierzu aufgrund einer falschen Verbuchung bei der A nicht gekommen sei, könne dem Kläger nicht angelastet werden.

Es könne auch kein geldwerter Vorteil für den Kläger angenommen werden, da die Darlehenshingabe und die Rücknahme der Aktien aus betrieblichem Interesse erfolgt seien. Aktienkauf und Darlehensvertrag hätten im beherrschenden eigenbetrieblichen Interesse der NV gelegen, da die Beteiligung des gesamten Vorstands als werbewirksames Verkaufsargument habe genutzt werden sollen. Aufgrund des sich bereits anbahnenden Endes des Neuen Marktes sei der Kläger überhaupt nur mittels des Darlehens zum Aktienkauf bereit gewesen und habe kein eigenes Geld aufwenden wollen. Die Rückübertragung habe im Interesse der A gelegen, da Herr € habe verhindern wollen, dass die Aktien in fremde Hände gelangten.

Die Rückzahlung des Darlehens im Verlustfall sei nie vorgesehen gewesen. Dies ergebe sich schon aus der Bestätigung von Herrn ... vom 5. Juli 2011 und der Haltung des Konzerns, dass mit der Aktienübertragung alles erledigt gewesen sei. Aus der Verpfändungsvereinbarung ergebe sich auch, dass die Rückzahlung des Darlehens an den Wert der Aktien geknüpft gewesen sei. Eine über die Aktienrückübertragung hinausgehende Verpflichtung des Klägers aus dem Darlehensvertrag sei von den Parteien nicht gewollt gewesen. Dies sei auch entsprechend gelebt worden, da keine Nachforderungen erhoben worden seien. Für die Annahme eines Darlehensverzichts, noch dazu nach dem Ausscheiden des Klägers als Mitarbeiter der NV, bestehe damit ebenfalls von vornherein kein Raum. Vielmehr habe die A die Darlehensforderung bereits im Jahresabschluss 2001 auf 10.000 € wertberichtigt. Es sei daher allenfalls im Veranlagungszeitpunkt 2001 über einen Darlehensverzicht seitens der A zu diskutieren.

Dem Kläger sei auch kein geldwerter Vorteil zugeflossen. Da die Aktien verpfändet gewesen seien und eine Verfügungssperre vereinbart gewesen sei, sei dem Kläger nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH-Urteil vom 30. September 2008 VI R 67/05, BStBl II 2009, 282) kein geldwerter Vorteil zugeflossen. Auch beim Rückkauf sei ein geldwerter Vorteil weder hinsichtlich der Aktien noch hinsichtlich der Zinsen entstanden. Denn für den Verlustfall sei die Absicherung durch die Aktien vereinbart gewesen, eine separate Rückzahlung des Darlehens und der Zinsen darüber hinaus sei nicht vereinbart gewesen. Es sei allein der Anreiz gewesen, dass der Kläger im Falle der Wertsteigerung des Aktienpakets einen geldwerten Vorteil habe erlangen sollen. Der Vorteil der verbilligten Überlassung gegenüber dem ersten Börsenpreis sei aber bereits 2000 versteuert worden. Anderenfalls würde der Kläger etwas versteuern, worüber er nie habe verfügen dürfen, und das zu einem Zeitpunkt, an dem es an der inneren Verknüpfung mit seinem Arbeitgeber wegen der Auflösung des Beschäftigungsverhältnisses gefehlt habe. Vorliegend bestehe jedoch die Besonderheit, dass der Kläger durch den Darlehensvertrag in einer eigenen unmittelbaren rechtlichen und wirtschaftlichen Beziehung zur A als Drittem stehe, ohne dass - jedenfalls im Rückübertragungszeitpunkt - auch eine vertragliche Beziehung zwischen Arbeitgeber und Drittem bestünde. Bezüglich der Zinsen sei sicherheitshalber darauf hinzuweisen, dass der Kläger dem Ansatz der Zinsen als geldwerter Vorteil den Abzug der Zinsen als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit 2002 in gleicher Höhe habe entgegensetzen können. Eine Zuordnung zum Kapitalvermögen scheitere schon an der negativen Überschussprognose; auf das BFH-Urteil vom 5. April 2006 IX R 111/00 (BStBl II 2006, 654) werde verwiesen.

Im Schriftsatz vom 24. September 2013, auf den verwiesen wird, nahm der Kläger nochmals auf die Situation bei Abschluss des Aufhebungsvertrags bezüglich des Arbeitsverhältnisses und zur Situation bei Rückübertragung der Aktien Stellung.

Die Kläger beantragen,den Einkommensteuerbescheid 2002 vom 1. September 2006 und die Einspruchsentscheidung vom 26. April 2012 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit um 87.518,57 € reduziert werden und die Einkommensteuer entsprechend herabgesetzt wird.

Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.

NV und A seien verbundene Unternehmen, und für diese habe der BFH entschieden, dass Zuflüsse von dritter Seite stets als Einnahmen zu erfassen seien, wenn der Arbeitgeber wisse oder erkennen könne, dass derartige Vergütungen erbracht würden. § 38 Abs. 1 Satz 3, 2. Hs. EStG bringe zum Ausdruck, dass die Voraussetzungen des § 38 Abs. 1 Satz 3, 1. Hs. EStG stets erfüllt seien, wenn Arbeitgeber und Dritter verbundene Unternehmen im Sinne des § 15 AktG seien. Die Verbundenheit beruhe darauf, dass Herr ..., selbst wenn er lediglich über Zwischengesellschafen mit seiner Familie 40% der Aktien der NV gehalten habe, in der NV doch seinen Geschäftswillen habe durchsetzen können, zumal er auch noch Aufsichtsratsvorsitzender der NV gewesen sei. Die Verfolgung eines einheitlichen Interesses in A und NV sei offenkundig, und die geschäftliche Verflechtung zeige sich in der Koppelung des Aktienkaufvertrags mit dem Darlehensvertrag auch deutlich. Die A habe mit dem Rückkauf auch kein überwiegendes eigenbetriebliches Interesse verfolgt. Denn der Rückkauf sei nicht nötig gewesen, um zu verhindern, dass die Aktien in fremde Hände fallen würden, da die Aktien bereits der A zur Sicherheit verpfändet gewesen seien. Der Rückkauf sei auch mit Wissen und Wollen der NV erfolgt. Die Höhe des als geldwerter Vorteil erfassten Arbeitslohns sei zutreffend aus dem Börsenkurs der Aktien am Rückkauftermin abgeleitet worden. Dieser gemeine Wert sei auch dann maßgeblich, wenn die Anteile aus betriebsinternen Gründen für die A einen höheren Wert gehabt haben sollten. Der Werbungskostenabzug für die Zinsen scheitere daran, dass kein Zusammenhang mit den Einkünften des Klägers bestehe, vielmehr sei der Aktienerwerb im Interesse des Vorstands und des Hauptgesellschafters als Werbemaßnahme für die Aktien erfolgt.

Zur Ergänzung des Sachverhalts und des Vortrags der Beteiligten wird auf die Akten und die Schriftsätze, die Einspruchsentscheidung, den Darlehensvertrag zwischen der A und dem Kläger und den €Unvollständigen Verkaufsprospekt/Unternehmensbericht 2000€ der NV verwiesen.

In der mündlichen Verhandlung wurde die Sach- und Rechtslage mit den Beteiligten erörtert. Auf die Sitzungsniederschrift wird verwiesen.

Gründe

II. Die Klage ist begründet.

Arbeitslohn von einem Dritten liegt nur dann vor, wenn er im Rahmen eines Dienstverhältnisses von dem Dritten gewährt wird und der Arbeitgeber weiß oder erkennen kann, dass derartige Vergütungen erbracht werden; dies ist insbesondere anzunehmen, wenn Arbeitgeber und Dritter verbundene Unternehmen im Sinne von § 15 AktG sind, § 38 Abs. 1 S. 3 EStG.

1. Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG - neben Gehältern und Löhnen - auch andere Bezüge und Vorteile, die "für" eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden. Dabei ist gleichgültig, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht (§ 19 Abs. 1 Satz 2 EStG) oder unter welcher Bezeichnung oder in welcher Form sie gewährt werden (§ 2 Abs. 1 Satz 2 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung in der im Streitjahr geltenden Fassung).

Nach ständiger Rechtsprechung werden Bezüge oder Vorteile für eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst worden sind. Erforderlich ist nicht, dass sie eine Gegenleistung für eine konkrete (einzelne) Dienstleistung des Arbeitnehmers sind. Eine Veranlassung durch das individuelle Dienstverhältnis ist vielmehr zu bejahen, wenn die Einnahmen dem Empfänger mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis zufließen und sich als Ertrag der nichtselbständigen Arbeit darstellen, d.h. wenn sich die Leistung des Arbeitgebers im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist.

Arbeitslohn kann (ausnahmsweise) auch bei der Zuwendung eines Dritten anzunehmen sein, wenn diese ein Entgelt "für" eine Leistung bildet, die der Arbeitnehmer im Rahmen des Dienstverhältnisses für seinen Arbeitgeber erbringt, erbracht hat oder erbringen soll. Voraussetzung ist, dass sie sich für den Arbeitnehmer als Frucht seiner Arbeit für den Arbeitgeber darstellt und im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis steht. Arbeitslohn liegt jedoch dann nicht vor, wenn die Zuwendung wegen anderer Rechtsbeziehungen oder wegen sonstiger nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender Beziehungen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber gewährt wird. Ob ein Leistungsaustausch zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit oder aufgrund einer Sonderrechtsbeziehung einer anderen Einkunftsart oder dem nicht einkommensteuerbaren Bereich zuzurechnen ist, kann, auch wenn - wie im Streitfall - durch Dritte gewährte Vorteile in Rede stehen, nur aufgrund einer Würdigung aller wesentlichen Umstände des Einzelfalles entschieden werden (zuletzt, soweit ersichtlich, BFH-Urteil vom 18. Oktober 2012 VI R 64/11, BFH/NV 2013, 131 mit weiteren Nachweisen - m.w.N.-).

2. So hat der BFH entschieden, dass zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit auch eine Zuwendung gehört, die ein mit Mehrheit beteiligter Aktionär einem Mitglied des Vorstandes der Aktiengesellschaft für die erfolgreiche Sanierung des Unternehmens zusagt (Urteil vom 24. Februar 1981 VIII R 109/76, BStBl II 19891, 707). In Erweiterung dieser Rechtsprechung hat das Finanzgericht München entschieden, dass Aktien Arbeitslohn darstellen, die Arbeitnehmer von einem an der Arbeitgeberin zu 25,1% beteiligten Dritten als Anerkennung der Leistung unentgeltlich erhalten, weil es den Arbeitnehmern zu verdanken war, dass die Geschäftsanteile aufgrund der vorausgegangenen Sanierung erfolgreich veräußert werden konnten (Finanzgericht München, Urteil vom 25. Oktober 2011 13 K 515/09, Sammlung der Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2012, 236). Preisvorteile und Rabatte, die Arbeitnehmer von Dritten erhalten, sind Lohn, wenn sie sich für den Arbeitnehmer als Frucht seiner Arbeit darstellen und im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis stehen. Davon kann ausgegangen werden, wenn der Dritte damit anstelle des Arbeitgebers die Arbeitsleistung des Arbeitnehmers entgilt, sodass sich die Zuwendung als durch den Dritten vermittelter Arbeitslohn darstellt. Dies beurteilt sich nicht ausschließlich nach dem Empfängerkreis der Drittzuwendung, sondern nach deren Rechtsgrund und damit nicht zuletzt danach, ob der Dritte den Vorteil aus eigenwirtschaftlichem Interesse oder im Interesse des Arbeitgebers gewährt (BFH-Urteil vom 18. Oktober 2012 VI R 64/11, am angegebenen Ort -a.a.O.-). Erhalten auch andere Personen als Arbeitnehmer diese Vorteile, bestehen Zweifel daran, ob es sich bei diesen Vorteilen um Arbeitslohn handelt (BFH-Urteil vom 20. Mai 2010 VI R 41/09, BStBl II 2010, 1022).

3. Ausgehend von diesen Grundsätzen lag bei der Rücknahme der Aktien durch die A zum ursprünglichen Kaufpreis keine Zuwendung eines Dritten vor, die sich für den Kläger als Frucht seiner Arbeitsleistung darstellen musste. Denn der Kläger hatte die Aktien lediglich auf ausdrücklichen Wunsch seines Arbeitgebers übernommen, um die Geschlossenheit des Vorstands der NV hinsichtlich des Börsengangs nicht ins Wanken zu bringen. Erkennbares Ziel der Übernahme von Aktien durch die Vorstandsmitglieder im Vorfeld des Börsengangs war es, die Einführung der Aktien vor einem breiten Publikum durch die demonstrative Solidarisierung der Mitarbeiter mit dem künftigen Schicksal der NV zu fördern. Hierzu war der Kläger, wie er in der mündlichen Verhandlung zur Überzeugung des Senats verdeutlicht hat, nur aufgrund des ausschließlich mit ihm als einzigem Vorstandsmitglied geschlossenen Darlehensvertrags einverstanden. Aus den vorliegenden vertraglichen Vereinbarungen (insbesondere § 3 des Darlehensvertrags) ergibt sich, dass der Kläger im Fall eines steigenden Aktienkurses von den Wertsteigerungen profitiert hätte, ohne dass für A die Möglichkeit bestanden hätte, diese an sich zu ziehen. Diese Wertsteigerungen hätten für den Kläger nicht mehr zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gezählt; gleiches hätte grundsätzlich auch im Verlustfall gegolten, wenn der Kläger diesen Verlust zu tragen gehabt hätte. Aus § 3 des Darlehensvertrags und der vom Kläger in der mündlichen Verhandlung dargestellten Absprache zwischen ihm und Herrn ... für den Verlustfall lässt sich jedoch nicht entnehmen, dass Kursverluste vom Kläger aus dessen Privatvermögen auszugleichen gewesen wären. Der Senat hält die Angabe des Klägers für glaubhaft, er habe für den Aktienkauf über keine liquiden Mittel verfügt und aufgrund seiner privaten Vermögenssituation auch keine Risiken eingehen wollen, weshalb es zum Darlehensvertrag und insbesondere zur Formulierung in § 3 dieses Vertrags gekommen sei. Daraus ergibt sich zumindest ein stark überwiegendes Interesse der A an der Übernahme von Aktien auch durch den Kläger. Wurde der Kläger aber von den Kursverlusten aufgrund von eigenbetrieblichen Interessen durch die A entlastet, so erfolgte dies nicht als Entschädigung für die mit der verbilligten Aktienüberlassung bezweckte, aber fehlgeschlagene Belohnung für eine Tätigkeit des Mitarbeiters und stellt somit keinen Arbeitslohn dar.

4. Nicht nachgewiesen ist auch, dass NV als Arbeitgeber des Klägers wusste oder erkennen konnte, dass die A eine Vergütung erbrachte, die als Arbeitslohn eines Dritten zu qualifizieren ist, § 38 Abs 1 Satz 3, 2. Hs. EStG.

a) Ohne Bedeutung für das Wissen oder Erkennenmüssen ist zwar zunächst, dass Herr ... Alleingesellschafter der A, aber nur zu 40% mittelbar Beteiligter an der NV ist und damit A und NV nicht verbundene Unternehmen im Sinne des § 15 AktG sind. Denn § 38 Abs. 1 Satz 3 Hs. 2 EStG enthält für verbundene Unternehmen lediglich eine widerlegbare Vermutung (€insbesondere€), ohne in anderen Fällen Drittlohn ausschließen zu wollen. Demzufolge hat der BFH auch Drittlohn geprüft, wenn keine Konzernverbundenheit bestand (vgl. BFH-Urteil vom 20. Mai 2010 VI R 41/09, BStBl II 2010, 1022). Der zitierte Halbsatz bezieht sich zudem nur darauf, ob der Arbeitgeber weiß oder hätte erkennen können, dass Vergütungen vom Dritten erbracht wurden, für die er ggf. Lohnsteuer hätte einbehalten müssen.

b) Eine positive Kenntnis der NV im Sinne von § 38 Abs. 1 Satz 3, 2. Hs. EStG lag nicht vor. Die positive Kenntnis des Arbeitgebers muss sich nach Auffassung des Senats auf eine konkrete Drittleistung innerhalb eines bestimmten Lohnzahlungszeitraumes beziehen (so auch Urteil des FG München vom 28. Oktober 2011 8 K 3176/08, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 2012, 456, Rev., Az. des BFH: VI R 62/11, unter Bezugnahme auf Drenseck in Schmidt, EStG, 30. Aufl., § 38 Rz. 11). Denn ein Arbeitgeber, der die zum Lohnsteuerabzug erforderlichen Daten € begünstigter Arbeitnehmer, Wert und Zeitpunkt des geldwerten Vorteils € nicht kennt, kann nicht zum Lohnsteuerabzug verpflichtet sein. Maßgeblicher Zeitpunkt für die Kenntnis des Arbeitgebers ist grundsätzlich das Ende des jeweiligen Lohnzahlungszeitraums. Anhaltspunkte dafür, dass die Klägerin im August 2002 von einer konkreten Vorteilsgewährung gewusst hat und ihr die für den Lohnsteuerabzug erforderlichen Daten € begünstigter Arbeitnehmer, Wert und Zeitpunkt des geldwerten Vorteils € bekannt waren, bestehen nicht. Insbesondere sind auch keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass anderen Vorstandsmitgliedern der NV ebenfalls vergünstigte Konditionen im Zusammenhang mit der Rückführung von Darlehen im Rahmen des Stock Purchase Plan gewährt worden sind.

c) Eine Kenntnis der NV lässt sich entgegen der in der mündlichen Verhandlung erstmals geäußerten Rechtsauffassung des Beklagten auch nicht über § 111 AktG aus der Stellung des Herrn ... als Gesellschafter der A und gleichzeitig als Aufsichtsratsvorsitzender der NV herleiten. Nach § 111 Abs. 1 AktG hat der Aufsichtsrat die Geschäftsführung zu überwachen. Nach § 111 Abs. 2 AktG kann er hierzu die Bücher und Schriften der Gesellschaft sowie die Vermögensgegenstände, namentlich die Gesellschaftskasse und die Bestände an Wertpapieren und Waren, einsehen und prüfen. Daraus ergibt sich entgegen der Auffassung des Beklagtenvertreters in der mündlichen Verhandlung nicht, dass die NV Kenntnis von der Rückgabe der Aktien zum Ausgabepreis an die A hatte. Es mangelt bereits an einer Rechtsgrundlage für die Zurechnung des Wissens von Herrn ... an die NV hinsichtlich des Rückgabepreises und Rückgabezeitpunkts, zu dem die NV als Arbeitgeber verpflichtet gewesen wäre, die fällige Lohnsteuer anzumelden. § 111 AktG betrifft nur das Gesellschaftsvermögen, nicht auch das Privatermögen der Gesellschaftsvorstände. Die A-Anteile befanden sich nie im Gesellschaftsvermögen der NV.

d) Ebenso wie die positive Kenntnis muss sich grundsätzlich auch das €Erkennen können€ auf eine konkrete Drittleistung innerhalb eines bestimmten Lohnzahlungszeitraumes beziehen. Das bedeutet aber nicht, dass der Arbeitgeber seine €Augen€ vor solchen steuererheblichen Sachverhalten verschließen darf, die sich ihm nahezu aufdrängen. In derartigen Fällen muss sich der Arbeitgeber die für den Lohnsteuerabzug erforderlichen Daten ggf. beschaffen. Andererseits dürfen seine Pflichten im Lohnsteuerabzugsverfahren nicht überspannt werden. Deshalb verlangt die Vorschrift des § 38 Abs. 1 Satz 3 EStG mehr als das bloße Dulden einer allgemein üblichen Vorteilsgewährung. Ausgehend von diesen Grundsätzen ist das Merkmal €Erkennen können€ z.B. dann erfüllt, wenn der Arbeitgeber € etwa durch den Abschluss einer Rahmenvereinbarung oder auf sonstige Weise € selbst an der Verschaffung der Vergünstigung mitgewirkt hat. Ebenso lassen sich Leistungen von Dritten für den Arbeitgeber in der Regel erkennen, wenn sie auf wechselseitigen Vorteilsgewährungen beruhen (so auch Pflüger in Hermann/Heuer/Raupach, EStG, § 38 Rz 40).

Entscheidend ist jedoch, ob die Zuwendung des Dritten Prämie oder Belohnung für eine Leistung ist, die der Arbeitnehmer im Rahmen seines Arbeitsverhältnisses für den Arbeitgeber erbringt (BFH-Urteil vom 18. Oktober 2012 VI R 64/11, am angegebenen Ort - a.a.O. -). Gerade diese Voraussetzung ist jedoch im hier maßgebenden Zeitpunkt der Hereinnahme der Aktien durch die A zum ursprünglichen Kaufpreis und nicht zum aktuellen Börsenkurs nicht erwiesen; im Zeitpunkt der Aktienrückgabe an die A war der Kläger seit knapp einem Jahr nicht mehr Geschäftsführer der NV, sodass dahingestellt bleiben kann, ob seine Kenntnis der NV kraft seines Anstellungsverhältnisses zugerechnet werden könnte. Dass der Kläger oder die A die NV aber überhaupt von der Abwicklung der Aktienrückgabe im Einzelnen in Kenntnis gesetzt hätten oder dass die NV diese Erkenntnis aus sonstigen Umständen hätte gewinnen können, und warum hierin eine nachträgliche Prämie oder Belohnung für eine Leistung des Klägers im Rahmen seines Arbeitsverhältnisses für die NV zu sehen sein sollte, der in diesem Zeitpunkt sogar bereits bei einem Konkurrenzunternehmen beschäftigt war, ist nicht vorgetragen oder gar nachgewiesen. Der €Stock Purchase Plan€ war zwar Rahmenvereinbarung für den verbilligten Anteilserwerb, aber nicht für dessen etwaige Finanzierung.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten und über den Vollstreckungsschutz beruht auf § 151 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 und Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

FG München:
Urteil v. 26.09.2013
Az: 5 K 1660/12