Finanzgericht Hamburg:
Beschluss vom 9. Mai 2012
Aktenzeichen: 6 V 87/12

(FG Hamburg: Beschluss v. 09.05.2012, Az.: 6 V 87/12)

Gründe

I.

Zwischen den Beteiligten ist in der Hauptsache die Verfassungsmäßigkeit des Verlustabzugsverbotes gemäß § 8c Abs. 1 Satz 2 Körperschaftsteuergesetz (KStG) streitig.

Die Antragstellerin ist eine Aktiengesellschaft mit einem Grundkapital in Höhe von € ..., das in ... auf den Inhaber lautende Stückaktien aufgeteilt ist. Sie ist vermögensverwaltend und als Holdinggesellschaft tätig.

Mit Vertrag vom ... 2008 verkauften mehrere Aktionäre der Antragstellerin insgesamt ... Stückaktien (99,94 % des Grundkapitals) an die A GmbH (Akte Allgemeines Bl. 112 ff.). Die Abtretung war aufschiebend bedingt durch die Zahlung des Kaufpreises, der am 02.01.2009 fällig war. Im Wege eines sog. Squeeze-out gemäß § 327a Aktiengesetz (AktG) übernahm die A GmbH am ... 2009 auch alle restlichen Aktien der verbliebenen Minderheitsaktionäre.

Zum 31.12.2008 war der verbleibende Verlustvortrag der Antragstellerin zur Körperschaftsteuer auf € ... festgestellt worden. Die Antragstellerin reichte am ... 2010 beim Antragsgegner die Körperschaftsteuererklärung für 2009 ein und erklärte hierin einen Verlust in Höhe von € ... Mit Verlustfeststellungsbescheid zum 31.12.2009 vom ... 2011 stellte der Antragsgegner den verbleibenden Verlustvortrag auf € ... fest und berücksichtigte den zum Ende des Vorjahres festgestellten Vortrag unter Berufung auf § 8c KStG nicht.

Am ... 2012 reichte die Antragstellerin die Körperschaft- und die Gewerbesteuererklärung für 2010 beim Antragsgegner ein. Nach dem ebenfalls eingereichten Jahresabschluss auf den 31.12.2010 verfügte die Antragstellerin über ein Eigenkapital in Höhe von € ... und einen Kassenbestand in Höhe von € ...

Mit Bescheid vom ... 2012 setzte der Antragsgegner die Körperschaftsteuer für 2010 auf € ... fest (Gesamtbetrag der Einkünfte: € ...) sowie eine nachträgliche Körperschaftsteuer-Vorauszahlung für 2011 in Höhe von € ... und Vorauszahlungen für 2012 in Höhe von € ... pro Quartal.

Bereits mit Schreiben vom ... 2011 hatte die Antragstellerin gegen den Verlustfeststellungsbescheid zum 31.12.2009 unter Berufung auf die Verfassungswidrigkeit des § 8c KStG Einspruch eingelegt und die Aussetzung der Vollziehung (AdV) des Bescheides beantragt.

Der Antragsgegner lehnte den AdV-Antrag mit Bescheid vom ... 2012 ab.

Die Antragstellerin hat daraufhin am ... 2012 bei Gericht die AdV des Verlustfeststellungsbescheides für 2009 beantragt. Sie nimmt zur Begründung auf den Vorlagebeschluss des 2. Senats des FG Hamburg vom 04.04.2011 (2 K 33/10, EFG 2011, 1460) Bezug. Danach verletze die Vorschrift des § 8c Satz 1 KStG das objektive Nettoprinzip.

Die Antragstellerin beantragt sinngemäß,

die Vollziehung des Bescheides vom ... 2011 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrages zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2009 ohne Sicherheitsleistung auszusetzen.

Der Antragsgegner beantragt,

den Antrag abzulehnen.

Der Antragsgegner trägt vor, dass zwar Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des § 8c KStG bestünden. Allerdings beziehe sich der Vorlagebeschluss des FG Hamburg auf § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG, während im Streitfall Satz 2 der Vorschrift einschlägig sei. Vor allem aber sehe das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) regelmäßig davon ab, ein Steuergesetz für nichtig zu erklären, weil ansonsten eine verlässliche Finanz- und Haushaltsplanung gefährdet oder ein gleichmäßiger Verwaltungsvollzug nicht möglich sei. Damit berücksichtige das BVerfG in ständiger Rechtsprechung die administrativen und fiskalischen Auswirkungen seiner Entscheidungen.

Dem Gericht haben Band IV der Akten Allgemeines, jeweils Band III der Körperschaftsteuer- und der Gewerbesteuerakten, ein Band Bilanz- und Bilanzberichtsakten und Band I der Rechtsbehelfsakten (St.-Nr. .../.../...) vorgelegen.

II.

Der Antrag ist zulässig, aber unbegründet.

1. Der Antrag ist zulässig. Insbesondere ist die Zugangsvoraussetzung des § 69 Abs. 4 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) erfüllt. Danach ist ein gerichtlicher Aussetzungsantrag grundsätzlich nur zulässig, wenn die Behörde zuvor einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung ganz oder zum Teil abgelehnt hat. Dies ist durch den Bescheid vom ... 2012 geschehen.

2. Der Antrag hat in der Sache jedoch keinen Erfolg.

Gemäß § 69 Abs. 3 Satz 1 i. V. m. Abs. 2 Satz 2 FGO kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts ganz oder teilweise aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts bestehen oder seine Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes sind anzunehmen, wenn bei summarischer Prüfung anhand präsenter Beweismittel neben Umständen, die für die Rechtmäßigkeit sprechen, gewichtige Umstände zu Tage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen auslösen. Eine überwiegende Erfolgsaussicht des Rechtsmittels ist für die Aussetzung der Vollziehung nicht erforderlich (BFH-Beschlüsse vom 19.05.2010 I B 191/09, BFH/NV 2010, 1554; vom 25.08.2009 VI B 69/09, BFHE 226, 85, BStBl II 2009).

Das Verfahren über die Aussetzung der Vollziehung eines Verwaltungsaktes gemäß § 69 Abs. 3 FGO ist als Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes ein summarisches Verfahren, in dem wegen der Eilbedürftigkeit nur auf Basis der vorliegenden Unterlagen, d. h. nur nach Aktenlage und aufgrund von präsenten Beweismitteln (§ 155 FGO i. V. m. §§ 920 Abs. 2, 294 Abs. 2 Zivilprozessordnung -ZPO-), entschieden wird. Die Beteiligten haben die entscheidungserheblichen Tatsachen darzulegen und glaubhaft zu machen (§ 155 FGO i. V. m. §§ 920 Abs. 2, 294 Abs. 1 ZPO), soweit ihre Mitwirkungspflicht reicht (BFH-Beschlüsse vom 10.02.2010 V S 24/09, BFH/NV 2010, 930; vom 20.03.2002 IX S 27/00, BFH/NV 2002, 809).

a. Zwar bestehen ernstliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der streitentscheidenden Regelung in § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG.

aa. Werden innerhalb von fünf Jahren mittelbar oder unmittelbar mehr als 25 % des gezeichneten Kapitals, der Mitgliedschaftsrechte, Beteiligungsrechte oder der Stimmrechte an einer Körperschaft an einen Erwerber oder diesem nahe stehende Personen übertragen oder liegt ein vergleichbarer Sachverhalt vor (schädlicher Beteiligungserwerb), sind nach § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG insoweit die bis zum schädlichen Beteiligungserwerb nicht genutzten Verluste nicht mehr abziehbar. Die nicht genutzten Verluste sind vollständig nicht mehr abziehbar, wenn innerhalb von fünf Jahren mehr als 50 % des gezeichneten Kapitals übertragen werden (§ 8c Abs. 2 Satz 2 KStG).

Im Streitjahr 2009 wurden sämtliche Anteile an der Klägerin, also 100 % des gezeichneten Kapitals, auf die A GmbH übertragen, so dass die Voraussetzungen für einen vollständigen Untergang des zum 31.12.2008 festgestellten Verlustvortrags nach § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG vorliegen. Da bereits mit Wirkung zum 02.01.2009 99,94 % des Grundkapitals übertragen worden waren, kommt auch die anteilige Verlustberücksichtigung in Höhe eines bis zum unterjährigen schädlichen Beteiligungserwerb erzielten Gewinns nicht in Betracht (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 30.11.2011 I R 14/11 BFH/NV 2012, 659).

b. An der Verfassungsmäßigkeit des § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG bestehen ernstliche rechtliche Zweifel. Ernstliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit einer Rechtsnorm sind u. a. dann zu bejahen, wenn ein oberes Bundesgericht verfassungsrechtliche Bedenken gegen die Rechtsnorm geltend gemacht oder ein Finanzgericht ein Normenkontrollverfahren nach Art. 100 Abs. 1 Grundgesetz (GG) eingeleitet hat (Gosch in Beermann/Gosch, AO/FGO, § 69 FGO Rz. 130). Der 2. Senat des FG Hamburg hat mit Beschluss vom 04.04.2011 (2 K 33/10, EFG 2011, 1460), auf dessen Begründung Bezug genommen wird, ein derartiges Normenkontrollverfahren bzgl. § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG eingeleitet und die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts darüber eingeholt, ob diese Bestimmung mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar ist. Nach Auffassung des 2. Senats verstößt die Verlustabzugsbeschränkung gegen das objektive Nettoprinzip und gegen das sog. Trennungsprinzip und benachteiligt Kapitalgesellschaften mit Anteilseignerwechsel gegenüber solchen ohne Anteilseignerwechsel. Eine sachliche Rechtfertigung ergebe sich weder aus dem Gesichtspunkt der Missbrauchsbekämpfung noch aus den gesetzgeberischen Typisierungsbefugnissen oder aus einem verfassungskonformen Systemwechsel.

Der BFH hat ein Revisionsverfahren, in dem die Verfassungsmäßigkeit der hier streitentscheidenden Regelung in § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG streitig ist, mit Beschluss vom 28.10.2011 (I R 31/11, juris) gemäß § 74, § 121 Satz 1 FGO bis zur Entscheidung des BVerfG über den Vorlagebeschluss des FG Hamburg ausgesetzt und damit verfassungsrechtliche Bedenken auch gegen die Verfassungsmäßigkeit des § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG zu erkennen gegeben. Da bei einem Beteiligungserwerb von mehr als 50 % des Kapitals ebenfalls nicht ohne weiteres unterstellt werden kann, dass ein missbräuchlicher Handel mit Verlustvorträgen vorliegt, kommt eine Verletzung des objektiven Nettoprinzips durch § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG nach Auffassung des beschließenden Senats aus denselben Gründen in Betracht wie bei Satz 1 der Vorschrift (ebenso FG Münster, Beschluss vom 01.08.2011 9 V 357/11 K, G, EFG 2012, 165; Lang, GmbHR 2012, 57).

b. Der beschließende Senat teilt nicht die Auffassung des Antragsgegners, dass es bei der Frage, ob bei ernstlichen Zweifeln an der Verfassungsmäßigkeit einer Norm AdV zu gewähren ist, darauf ankomme, ob mit einer (rückwirkenden) Nichtigkeitserklärung des Gesetzes durch das BVerfG zu rechnen sei - was bei Steuergesetzen regelmäßig nicht der Fall sei - oder lediglich mit einer Unvereinbarkeitserklärung, weil keine weitergehende Entscheidung getroffen werden dürfe, als vom BVerfG zu erwarten sei (so BFH-Beschluss vom 05.04.2011 II B 153/10, BFHE 232, 380, BStBl II 2011, 942). Zum einen führte die Auffassung des Antragsgegners dazu, bei Zweifeln an der Verfassungsmäßigkeit eines Steuergesetzes grundsätzlich keine AdV zu gewähren, und damit zu einer unvertretbaren Verkürzung der Rechtsschutzmöglichkeiten. Zum anderen ordnet das BVerfG auch dann, wenn es ein Steuergesetz für unvereinbar mit dem Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG erklärt, nicht immer eine befristete Fortgeltung des Gesetzes an, sondern manchmal auch eine Rückwirkung der Unvereinbarkeitserklärung auf einen festgelegten Zeitpunkt; der Gesetzgeber wird dann zu einer rückwirkenden Neuregelung verpflichtet (vgl. Beschlüsse vom 06.07.2010 2 BvL 13/09, BVerfGE 126, 268, DStR 2010, 1563; vom 09.12.2008 2 BvL 1/07, BVerfGE 122, 210, DStR 2008, 2460). Die Frage, ob das BVerfG das betreffende Steuergesetz für nichtig oder für mit dem Grundgesetz unvereinbar erklären wird, und im letzten Fall, ob es dies mit Wirkung für die Zukunft oder auch für die Vergangenheit und ggf. ab welchem Zeitpunkt tun wird, lässt sich nicht mit der für einen verlässlichen Rechtsschutz erforderlichen Sicherheit vorhersagen.

c. Jedoch bedarf ein AdV-Antrag, der mit ernstlichen Zweifeln an der Verfassungsmäßigkeit einer Norm begründet wird, wegen des Geltungsanspruchs jedes formell verfassungsgemäß zustande gekommenen Gesetzes nach überwiegender Auffassung, der der beschließende Senat folgt, zusätzlich eines (besonderen) berechtigten Interesses des Antragstellers an der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes, das gegen die Auswirkungen einer AdV hinsichtlich des Gesetzesvollzuges und des öffentlichen Interesses an einer geordneten Haushaltsführung abzuwägen ist (BFH-Beschluss vom 01.04.2010 II B 168/09, BFHE 228, 149, BStBl II 2010, 558, m. w. N. auch zur Gegenauffassung; FG Schleswig-Holstein, Beschluss vom 09.12.2011 5 V 213/11, EFG 2012, 463; kritisch Seer, DStR 2012, 325; offen gelassen in BFH-Beschluss vom 13.03.2012 I B 111/11 - zur Veröffentlichung bestimmt).

Bei dieser Abwägung kommt es maßgeblich einerseits auf die Bedeutung und die Schwere des durch die Vollziehung des angefochtenen Steuerbescheids eintretenden Eingriffs beim Steuerpflichtigen an und andererseits auf die Auswirkungen einer Aussetzung hinsichtlich des Gesetzesvollzuges und des öffentlichen Interesses an einer geordneten Haushaltsführung. Dabei ist dem bis zu einer gegenteiligen Entscheidung des BVerfG bestehenden Geltungsanspruch jedes formell verfassungsgemäß zustande gekommenen Gesetzes dann der Vorrang einzuräumen, wenn die Vollziehungsaussetzung eines Steuerbescheids im Ergebnis zur vorläufigen Nichtanwendung eines ganzen Gesetzes führte, die Bedeutung und die Schwere des durch die Vollziehung des angefochtenen Bescheids im Einzelfall eintretenden Eingriffs beim Steuerpflichtigen als eher gering einzustufen sind und der Eingriff keine dauerhaft nachteiligen Wirkungen hat (BFH-Beschlüsse vom 09.03.2012 VII B 171/11, DStR 2012, 605; vom 01.04.2010 II B 168/09, BFHE 228, 149, BStBl II 2010, 558; FG Hamburg, Beschluss vom 04.06.2010 3 V 62/10, EFG 2010, 1532).

Die Abwägung ergibt im Streitfall, dass das öffentliche Interesse an einer geordneten Haushaltsführung überwiegt.

Zwar führt eine AdV aufgrund ernstlicher Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG nicht zur vorläufigen Nichtanwendung eines ganzen Gesetzes. In Anbetracht des Umstandes, dass diese Regelung, die im Zusammenhang mit Satz 1 der Vorschrift gesehen werden muss, nicht mehr nur den missbräuchlichen Handel mit Verlustvorträgen erfasst, sondern jegliche - auch nur mittelbare - Veränderung in der Beteiligung an einer Körperschaft von mehr als 25 % innerhalb von fünf Jahren, sofern für die Körperschaft zuvor ein Verlustvortrag festgestellt worden ist, ist davon auszugehen, dass die vorläufige Nichtanwendung dieser Vorschrift eine erhebliche Auswirkung auf die öffentliche Haushaltsführung hätte.

Demgegenüber sind die Folgen der Vollziehung des Bescheides für die Antragstellerin als eher gering einzustufen. Zwar führt die Vollziehung dazu, dass allein für den Veranlagungszeitraum 2010 eine Körperschaftsteuer in Höhe von € ... zu zahlen ist (abzüglich angerechneter Kapitalertragsteuer) und für die folgenden Veranlagungszeiträume Vorauszahlungen in entsprechender Höhe geleistet werden müssen. Dabei ist aber zu berücksichtigen, dass die Antragstellerin diese Steuern aus dem jeweils erwirtschafteten Gewinn begleichen kann. Sollte sie in einem der Folgejahre einen geringeren Gewinn oder einen Verlust erzielen, hat sie die Möglichkeit, eine Herabsetzung der Vorauszahlungen zu beantragen. Ausweislich des Jahresabschlusses auf den 31.12.2010 verfügt die Antragstellerin über einen Kassenbestand von € ... und damit über die notwendige Liquidität für die Begleichung der Steuerschulden.

Der Senat verkennt nicht, dass sich der insgesamt streitige Verlustvortrag auf den durchaus erheblichen Betrag von € ... beläuft. Jedoch ist zum einen nicht davon auszugehen, dass die Antragstellerin diesen Verlustvortrag in der Zeit bis zur Entscheidung des BVerfG über den Vorlagebeschluss des FG Hamburg, der voraussichtlich Auswirkung auf die Regelung des § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG und den Ausgang des hierzu beim BFH anhängigen Revisionsverfahrens haben wird, bei Gewährung der AdV vollständig verbrauchen würde. Zum anderen verfügt die Antragstellerin über ein Eigenkapital in Höhe von € ..., so dass nicht damit zu rechnen ist, dass sie durch die vorläufige Nichtausnutzung des Verlustvortrags in wirtschaftliche Schwierigkeiten geraten könnte.

Dass und aus welchen Gründen im Einzelnen die Nichtgewährung der AdV dennoch eine Existenzgefährdung oder jedenfalls ins Gewicht fallende und dauerhafte Nachteile für die Antragstellerin hätte, die durch die AdV-Zinsen nicht wieder ausgeglichen würden, hat sie weder dargelegt noch glaubhaft gemacht.

d. Aus diesem Grunde ist auch nicht von einer mit der Vollziehung des angefochtenen Bescheides verbundenen unbilligen Härte für die Antragstellerin auszugehen.

e. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Der Senat hat die Beschwerde nicht gemäß § 128 Abs. 3 i. V. m. § 115 Abs. 2 FGO zugelassen, weil die Entscheidung auf einer Interessenabwägung im Einzelfall beruht.

FG Hamburg:
Beschluss v. 09.05.2012
Az: 6 V 87/12