Finanzgericht München:
Urteil vom 15. Oktober 2014
Aktenzeichen: 1 K 3521/11

(FG München: Urteil v. 15.10.2014, Az.: 1 K 3521/11)

Tenor

1. Unter Änderung des geänderten Bescheids für 2004 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15 a Abs. 4 EStG vom 1. April 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25. November 2011 werden die Einkünfte aus Gewerbebetrieb auf minus € Mio € festgestellt. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren wird für notwendig erklärt.

2. Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.

3. Das Urteil ist im Kostenpunkt für die Klägerin vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Kosten der Klägerin die Vollstreckung abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.

3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

I. Die Beteiligten streiten darüber, ob es sich bei den am 15. Dezember 2004 in einer Gesamthöhe von 40 Mio € geleisteten Zahlungen um gewinnwirksamen Aufwand des Rumpfwirtschaftsjahres 2004 handelt.

Die Klägerin M-KG, eine GmbH & Co. KG, wurde mit Gesellschaftsvertrag (GV M-KG) vom 25. November 2004 gegründet und am 3. Dezember 2004 in das Handelsregister eingetragen. Als Gesellschaftszweck und Gegenstand des Unternehmens sind unter § 2 GV Filmgeschäfte genannt, insbesondere die Entwicklung, Finanzierung, Herstellung, Vermarktung und Verwertung einschließlich der Lizenzierung von Filmwerken und damit verbundenen Nebenprodukten.

Gesellschafter der Klägerin waren die M-Verwaltungs-GmbH als Komplementärin (ohne Kapitalanteil) und die MT-KG, ebenfalls eine GmbH & Co. KG, als Kommanditistin. Die Einlage der Kommanditistin war mit 5.000 € festgelegt. Am Gewinn der Klägerin sollten die Gesellschafter im Verhältnis ihrer Kapitalanteile teilnehmen, wobei Verlustanteile auch dann zugerechnet werden sollten, wenn sie die Höhe der Kapitalanteile überstiegen.

Gesellschafter der Kommanditistin, der MT-KG, waren die M-Verwaltungs-GmbH als Komplementärin ohne Kapitalanteil und die Eheleute A und B sowie deren Kinder C, D und E als Kommanditisten mit einem Kapitalanteil von jeweils 1.000 €. Die Gesellschaft der Kommanditistin war mit Gesellschaftsvertrag vom 23./25. November 2004 gegründet worden. Die Beteiligung am Gewinn und Verlust der Gesellschaft richtete sich nach dem Verhältnis der Kapitalanteile, die Zurechnung von Verlustanteilen sollte auch dann erfolgen, wenn die Höhe des Kapitalanteils überschritten sei. Als Gesellschaftszweck und Gegenstand des Unternehmens sind unter § 2 GV MT-KG die Beteiligung an der M-KG sowie jedwede Filmgeschäfte genannt, insbesondere die Entwicklung, Finanzierung, Herstellung, Vermarktung und Verwertung einschließlich der Lizenzierung von Filmwerken und damit verbundenen Nebenprodukten.

Mit Gesellschafterbeschluss der Gesellschafter der Klägerin vom 16. Dezember wurde beschlossen, das Eigenkapital der Klägerin durch Zuführung einer Einlage der MT-KG um 8,5 Mio € zu erhöhen, ohne die eingetragene Haftsumme zu erhöhen

Die Gesellschafter der Kommanditistin der Klägerin, die A, B, C, D und E schlossen am 8. Dezember 2004 einen notariellen Schenkungsvertrag (SV). Mit diesem wurde Grundbesitz und Bankguthaben der Eheleute A und B an deren Kinder C, D und E übertragen. Die Schenkung eines Teils der Bankguthaben in Höhe von 8,5 Mio € erfolgte unter der Auflage, die jeweils geschenkten Teilbeträge zur Aufstockung der jeweiligen Pflichteinlage des Kommanditanteils bei der MT-KG zu verwenden. Die Schenkungen, die eine rechtliche Einheit darstellen sollten und nur einheitlich angenommen werden konnten, standen unter der aufschiebenden Bedingung, dass einer oder mehrere Verträge über die Produktion eines oder mehrerer Filme mit einem Hollywood-Studio abgeschlossen und die Leistung einer Vorauszahlung unter Rückforderungsverzicht durch die Klägerin in Höhe von mindestens 30 Mio € erfolgt sein solle. Die Schenkung sollte am 15.12.2004 um 24:00 h erfolgen und am 16.12.2004 um 0:00 h als ausgeführt gelten.

Als Geschäftsjahr der Klägerin war der Zeitraum vom 16. Dezember eines Jahres bis zum 15. Dezember eines Jahres festgelegt worden. Gleiches galt für das Geschäftsjahr der Kommanditistin.

Die vertragliche Gestaltung der Gesellschaftsverträge und die Festlegung des Geschäftsjahrs waren dadurch geprägt, dass die Eheleute A und B ihren drei Kindern C, D und E Anteile an der zu gründenden Filmproduktionsgesellschaft zuwenden wollten. Durch die doppelstöckige GmbH & Co. KG Struktur sollten die Initialverluste bei der Klägerin verbleiben und künftige Erträge bis zum Verbrauch dieses Verlustvortrages ohne Steuerfolgen auf Gesellschafterebene ausgeschüttet werden können. Da nicht abzusehen war, zu welchem Zeitpunkt die Eintragungen der Gesellschaften und die hiermit in Zusammenhang stehenden Haftungsbegrenzungen eintreten würden € bis dahin war für die Kommanditisten die erweiterte Haftung des § 176 HGB zu gewärtigen € und zu berücksichtigen war, dass C als Inhaber eines Finanzdienstleistungsunternehmens kein, seiner angestrebten Haftungsquote entsprechendes Haftungsrisiko übernehmen wollte, erfolgte die Gründung mit den bekannten Eckdaten.

Die Bildung des Rumpfwirtschaftsjahres war, nach Vortrag der Klägerin, dadurch veranlasst, dass die Erstellung einer Zwischenbilanz für die Zeiten der unterschiedlichen Kapitalbeteiligungen innerhalb der Kommanditistin vermieden werden konnte und das Wirtschaftsjahr, in welchem der Film zur Produktion gelangen sollte, nicht durch eine Bilanzerstellung zum 31.12. unterbrochen wurde.

Die Klägerin schloss am 13. Dezember 2004 folgende Verträge:

Erwerb literarischer Rechte zur Erlangung des Produktionsrechts für eine Verfilmung auf der Grundlage eines Drehbuchs mit dem Arbeitstitel €Film1€ von Studio A für ein Entgelt von 1 Mio €, zahlbar am oder vor dem 15. Dezember 2004. Gemäß Anlage B zum Vertrag war vereinbart, dass die Abtretung der Rechte mit Abschluss des Vertrages am 13. Dezember 2004 wirksam sein sollte.

Produktionsdienstleistungsvertrag (PDV) mit Studio B über die Erbringung von Produktionsdienstleistungen für die Produktion, Fertigstellung und Lieferung eines Kinofilms in Spielfilmlänge mit dem Arbeitstitel €Film1€. Als Produktionszahlung war ein Betrag von 38 Mio € vereinbart.

Die Zahlung für die Produktionsdienstleistungen von der Klägerin war gemäß einer in Anlage B zum Vertrag dargestellten Rechnung zu leisten. Nach dieser Rechnung war ein noch offen gelassener Teilbetrag bis oder vor dem 15. Dezember 2004 und ein weiterer Teilbetrag am 16. Dezember 2004 auf ein näher bestimmtes Konto bei der D-Bank zu zahlen.

Für die Produktionszahlung wurde mit Zahlung ein Rückforderungsverzicht vereinbart. Als Lieferdatum für die zu produzierenden Filmmaterialien war der 31. Dezember 2005 vereinbart, mit zusätzlichem Spielraum bis zu 60 Tagen. Die Lieferung sollte direkt an den Verleihunternehmer erfolgen. Für den Fall, dass eine Fertigstellung und Lieferung nicht bis zum Lieferdatum möglich sein sollte, war der Klägerin ein Wahlrecht eingeräumt, die Lieferfrist zu verlängern oder den Film aufzugeben.

Für den Fall der Aufgabe konnte die Klägerin sämtliche vor dem Datum der Aufgabe gezahlten Beträge fordern, mit der Maßgabe, dass die Rückerstattung vom Fertigstellungsgaranten dergestalt geleistet wurde, dass Studio B den Betrag zur Finanzierung der Produktionskosten eines nachfolgenden Films erhielt, der von der Klägerin auszuwählen war. Gleichzeitig waren die Rechte, welche die Klägerin im Zusammenhang mit dem Ursprungsfilm bis dahin erworben hatte, an den Fertigstellungsgaranten abzutreten, wobei dieser damit auch die hiermit zusammenhängenden, erfüllbaren Verpflichtungen der Klägerin übernahm. Entsprechendes sollte gelten, wenn auch der Ersatzfilm nicht zum vereinbarten Termin hätte fertiggestellt werden können.

Für den Produktionsprozess war ein technischer Berater einzuschalten, dem auch die Akzeptanz des Fertigstellungsgaranten zukommen sollte. Insoweit wurde die Beratung durch Berater W als technischer Berater anerkannt. Für die Auslegung des Vertrages wurde US-amerikanisches Recht und das Recht des Bundesstaates Kalifornien vereinbart.

Tatsächlich wurden die Produktionskosten gemäß einer erteilten Rechnung am 15. Dezember 2004 mit 31 Mio € und am 16. Dezember mit 7 Mio € bezahlt.

Nach Erläuterung durch die Klägerin hätten die ausländischen Vertragspartner bereits die gesamte Zahlung zum 15.12.2004 erhalten wollen, zeitgleich mit der Verpflichtung der Zahlung der Schuldübernahmegebühr. Es sei aber gelungen, einen Teil der Zahlung auf den 16.12.2004 zu verlagern. Aufgrund der Gesamtkonstruktion des Vertragskonglomerats € zunächst Kreditaufnahme zur Zahlung der Dienstleistungsvergütung und nachfolgend Zahlung der Schuldübernahmevergütung € entsprach es dem Üblichen die gesamte Dienstleistungsvergütung vorzuleisten. Im Falle der Klägerin konnte, unter Berücksichtigung deren besonderer Interessen, ausnahmsweise eine Zweiteilung, wie erfolgt, verhandelt werden.

Fertigstellungsgarantievertrag (FGV) mit der D-LLC über die effektive Lieferung des Films unter dem Arbeitstitel €Film1€ mit einem Gesamtbudget von 40 Mio US-Dollar (Kosten für die Produktionsdienstleistung inklusive der Gebühr für den Erwerb der Stoffrechte und der Fertigstellungsgarantiegebühr). Für eine bis 15. Dezember 2004 zu zahlende Garantiegebühr von 1 Mio € gewährleistete die D-LLC die effektive Lieferung des Films, unabhängig von einer etwaigen Beendigung des PDV. Falls die Garantiegebühr bis zu diesem Zeitpunkt ausblieb, sollte D-LLC keine Verpflichtungen aus dem FGV haben. Bei Entschließung zu einem Ersatzfilm sollte der Garantievertrag ohne zusätzliche Gebühr Anwendung auf den Ersatzfilm finden, wobei alle literarischen und sonstigen Rechte an dem Ursprungsfilm gegen Zahlung auf die D-LLC übergehen sollten. Hinsichtlich weiterer mit der Fertigstellungsgarantie verbundener Geldleistungen wurde vereinbart, dass Beträge, welche für die rechtzeitige Lieferung erforderlich waren, die Budgetmittel jedoch überstiegen, von der D-LLC vorgeleistet werden sollten, gleichwohl allerdings über den Filmevertriebsvertrag der D-LLC wieder zurückerstattet werden sollten

Vertrag über Beratungs- und technische Dienstleistung mit Berater W. Die Beratungsleistungen sollten mit Beginn der Hauptdreharbeiten enden und die technischen Dienstleistungen an dem Datum der Auslieferung der Liefermaterialien, wie im PDV vereinbart oder 350 Tage nach Beginn der Laufzeit des Vertrages.

Filmvertriebsvertrag (FVV) mit Studio C als Verleih-Unternehmen über die Nutzung sämtlicher mit dem hergestellten Film zusammenhängender Vertriebs- und Vermarktungsrechte unter Berücksichtigung der Einschränkungen, welche der Umfang der Stoffrechte vorgibt. Als Laufzeit des Vertrages ist der Zeitraum vom 13. Dezember 2004 bis 15. Dezember 2025 vereinbart, als Gegenleistung die halbjährliche Zahlung von 42 x XT € als A-Zahlung und 42 x X Mio JPY als B-Zahlung, beginnend am 16. Juni 2005 sowie eine Schlusszahlung von X Mio € (A-Anteil) und X Mrd. JPY (B-Anteil). Die Zahlungen waren über den zeitgleich erfolgenden Abschluss eines Schuldübernahmevertrages durch eine Bank zu leisten.

Schuldübernahmevertrag (SÜV) mit der H-Bank über die Übernahme der Zahlungsverpflichtungen des Verleih-Unternehmers gegen Entrichtung einer Schuldübernahmegebühr. Die Zahlung für den B-Anteil Schuldübernahmegebühr war bis 15. Dezember 2004 11:00 h vormittags und der A-Anteil bis 16.Dezember 2004 11:00 h vormittags zu entrichten. Es wurden besondere Freistellungsregelungen für den B-Anteil vereinbart, sollte die Bank von Seiten der Klägerin die auf die Inhaberschuldverschreibung zu leistenden Beträge nicht erhalten.

und am 15. Dezember 2004:

Begebungsvertrag über eine Inhaberschuldverschreibung mit der H-Bank zur Finanzierung des Filmprojekts €Film1€ über X Mrd. JPY mit Valutierung am 15. Dezember 2004. Die Beträge für Zins und Tilgung der Inhaberschuldverschreibung sind halbjährlich, beginnend am 16. Juni 2005 bis letztmals am 16. Dezember 2025 zu leisten. Die Klägerin ist berechtigt ihre Zahlungsverpflichtungen aus dem Vertrag dadurch zu erfüllen, dass sie ihre Ansprüche aus den Lizenzeinnahmen abtritt.

In ihrer Bilanz für das Rumpfgeschäftsjahr 2004 berücksichtigte die Klägerin die am 15. Dezember 2004 erfolgten Zahlungen von 1 Mio € an Studio B auf die Produktionskosten, von 1 Mio € an D-LLC für die Fertigstellungsgarantie und 31 Mio € an Studio A für die Stoffrechte, in deren Summe von 33 Mio € als Herstellungsaufwand, dem kein bilanzierungsfähiges Wirtschaftsgut gegenübergestellt wurde, so dass sich, nach Auffassung der Klägerin, ein entsprechender Verlust für das Streitjahr ergab.

Dies berücksichtigend erklärte die Klägerin in ihrer am 27. Januar 2006 beim Finanzamt eingegangenen Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 2004 einen Gewerbeverlust von X Mio €. Dieser wurde seitens des Finanzamts mit Bescheid über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Feststellungsbescheid) 2004 vom 8. Mai unter dem Vorbehalt der Nachprüfung zunächst übernommen.

Nach Durchführung einer Betriebsprüfung änderte das Finanzamt mit Bescheid vom 1. April 2011 die Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb 2004 verringerte den Verlust um 33 Mio €.

In einer Anlage führte es dazu aus, im Rumpfwirtschaftjahr sei unter Berücksichtigung der Ziff. 11 des €Medienerlasses€ (BStBl I 2001, 175; € Medienerlass 2001 €; geändert mit BMF-Schreiben vom 5. August 2003 VV DEU BMF 2003-08-05 IV A 6-S 2241-81/03 zur ertragsteuerlichen Behandlung von Film- und Fernsehfonds, BStBl I 2003, 406 Medienerlass 2003) noch nicht innerhalb des dort beschriebenen Zeitraums von 3 Monaten mit der Herstellung des Films €Film1€ begonnen worden. Bei der Zahlung vom 15. Dezember 2004 handle es sich deshalb um eine Anzahlung, die in der Bilanz vom 15. Dezember 2004 als solche zu aktivieren sei.

Mit Einspruch vom 2. Mai 2011 wandte sich die Klägerin hiergegen. Sie wandte ein, die Voraussetzungen für einen Betriebsausgabenabzug der im Rumpfwirtschaftsjahr erfolgten Zahlung an den Produktionsdienstleister hätten nach den Vorgaben des €Medienerlasses€ vorgelegen.

Die Zahlung auf die Produktionskosten sei auch keine Anzahlung, da sie unter Rückforderungsverzicht erfolgt sei. Eine Aktivierung sei nicht möglich, weil die Zahlung auf die Herstellung eines immateriellen Wirtschaftsguts erfolgt sei. Wie das zu erwerbende Wirtschaftsgut, sei auch eine Zahlung hierauf nicht aktivierungsfähig.

Nach Abschluss der Verträge vom 13. und 15. Dezember 2004 ist es zu einer Fertigstellung des Films €Film1€ letztlich nicht gekommen.

Aus den von der Klägerin vorgelegten Materialien lassen sich folgende Aktionen im Zusammenhang mit der Herstellung des Films €Film1€ nachvollziehen:

- 14.2.2005 Gespräch W mit Studio B über den Stand des Projekts. Es seien erste Gedanken über die Besetzung wichtiger Casts und Crew Positionen gemacht worden, es sei beabsichtigt, Verhandlungen mit R als Regisseur aufzunehmen.- 21.2.2005 Zustimmung der Klägerin zur Verpflichtung von R und zur Verpflichtung von I und M für die männlichen Hauptrollen.- 23.3.2005 Information, dass R als Regisseur und M für die zweite Hauptrolle gewonnen werden konnten, I allerdings die neue Fassung des Drehbuchs abwarten wolle.- 13.4.2005 Statusbericht mit Eintragung der bis 23.3.2005 gewonnenen Daten- 27.5.2005 Information, dass W die Mitteilung von Studio B bekommen habe, dass eine Einigung mit I nicht erzielt werden konnte, ohne neuen Vorschlag zu einer anderweitigen Besetzung der ersten Hauptrolle. Empfehlung des Ersatzes des Projekts €Film1€ durch ein anderes, da der geplante Fertigstellungstermin wohl nicht eingehalten werden könne.- 7.6.2005 Information W über das Angebot eines Ersatzprojekts €Film2€- 21.7./22.7.2005 Information W über Eckdaten des Ersatzprojekts unter Vorlage des Drehbuchs, der Kostenberechnung und der Erfolgseinschätzung; Empfehlung des Ersatzprojekts durch W- 8.8.2005 Vorschlag eines weiteren möglichen Ersatzprojekts €Film3€- 23.8.2005 außerordentliche Gesellschafterversammlung der Klägerin und Beschlussfassung das Projekt €Film1€ durch das Projekt €Film2€ auszutauschen.Mit Einspruchsentscheidung vom 25. November 2011 blieb der Einspruch ohne Erfolg.

Das Finanzamt qualifizierte die vertraglichen Gestaltungen als Gestaltungsmissbrauch im Sinn des § 42 Abgabenordnung -AO-. Hierzu führte es aus, dass weder wirtschaftliche Gründe für die Bildung eines Rumpfgeschäftsjahres vom 25. November 2004 bis 15. Dezember 2004, noch wirtschaftliche Gründe für die zunächst mit insgesamt 5.000 € beschlossene, dann aber zum 16. Dezember 2004 um 8,5 Mio € erhöhte Kommanditeinlage ersichtlich seien. Ebensowenig erschlössen sich wirtschaftliche Gründe für die Aufspaltung der Zahlungen an den Produktionsdienstleister mit einer ersten Rate am 15.12.2004 und einer zweiten Rate am 16.12.2004. Der einzige Grund, der sich erschließe, sei die Wahl einer Gestaltung, die dem Zwecke der Vermeidung von Schenkungssteuer diene. Der Weg zu der erfolgten mittelbaren Anteilsschenkung wirke umständlich und sei ohne wirtschaftlichen Hintergrund. Entweder die Versagung des Betriebsausgabenabzugs im Rumpfwirtschaftsjahr oder die Aktivierung eines Bilanzpostens in Höhe der Zahlungen für Stoffrechte, Fertigstellungsgarantie und Produktionskosten bewirkten die Neutralisierung des Umgehungsgeschäfts und seien als angemessene wirtschaftliche Gestaltung der Besteuerung zugrunde zu legen.

Auch bei Verneinung einer missbräuchlichen Gestaltung seien die Zahlungen als Anzahlungen zu aktivieren, da zum Zeitpunkt der Zahlung mit der Herstellung des Films €Film1€ nicht begonnen worden sei. Es seien nicht, wie in Tz. 11 des Medienerlasses gefordert, innerhalb eines Zeitraums von 3 Monaten €weitere€ auf die Filmherstellung gerichtete Handlungen erfolgt. Allein die Beauftragung des Produktionsdienstleisters könne nicht als eine auf die Filmherstellung gerichtete Handlung qualifiziert werden. Die Beauftragung sei die Voraussetzung dafür, dass die Klägerin erst einmal Herstellerin werde, und könne daher nicht als Beginn der Filmherstellung angesehen werden. Die weiteren Maßnahmen, die erfolgt seien, seien nur interne Handlungen, die gegenüber der Klägerin erfolgt seien. Dass die Zahlung auf die Produktionsleistungen mit einem Rückforderungsverzicht erfolgt sei, stünde einer Qualifikation als Anzahlung nicht entgegen. Denn die Zahlung sei von Anfang an durch die Fertigstellungsgarantie versichert gewesen, so dass die Zahlung von einem Dritten zurückgefordert werden konnte. Auch sei das Grundgeschäft in Form des PDV durch die Anzahlung gestört gewesen, da die Hauptleistungspflicht des PDV erst bei Ablieferung der Liefermaterialien erfüllt gewesen sei und bis dahin das Geschäft als schwebend zu qualifizieren sei.

Ein Aktivierungsverbot für Anzahlungen sehe § 5 Abs. 2 Einkommensteuergesetz € EStG € nicht vor. Anders als ein immaterielles Wirtschaftsgut habe eine Anzahlung keinen unsicheren Marktwert, so dass eine Gleichbehandlung nicht zwingend sei. Der Rückforderungsverzicht könne keine Rolle spielen, weil bei Nichtablieferung des Films der Fertigstellungsgarant für geleistete Zahlungen einstehen müsse. Auch der BFH gehe davon aus, dass § 5 Abs. 2 EStG kein Aktivierungsverbot für Anzahlungen beinhalte. Da im Falle des Scheiterns der Filmherstellung eine Rückforderung der geleisteten Anzahlung vom Fertigstellungsgaranten möglich sei, komme auch keine Abschreibung der aktivierten Anzahlung auf Null in Betracht. Der herzustellende Film trete nach Herstellung nicht an die Stelle der Anzahlung, vielmehr sei die Anzahlung aufzulösen und der Film stelle ein eigenes Wirtschaftgut dar. Für die Stoffrechte sehe Tz. 37 des €Medienerlasses€ eine Aktivierung vor.

Mit ihrer hiergegen gerichteten Klage trägt die Klägerin vor, mit Abschluss des PDV, in dem die nicht rückzahlbare Vorauszahlung auf die Produktionskosten vereinbart worden sei, hätten die Voraussetzungen für deren sofortigen Abzug als Betriebsausgabe zum Bilanzstichtag am 15.12.2004 vorgelegen, denn die Klägerin habe bereits am Bilanzstichtag mit der Herstellung des Films begonnen. Der PDV sei in zeitlichem Zusammenhang mit dem Abschluss des Stoffrechteerwerbs erfolgt, ergänzt durch den Vertrag mit der Produktionsberaterin, was den Beginn der Herstellung des Films bedeute. Die Zahlung sei nicht ins €Blaue€ hinein erfolgt. Das Projekt €Film1€ sei bis zur Gesellschafterversammlung vom 23. August 2005 kontinuierlich entwickelt worden. Die Anstrengungen auf Seiten der Produktionsberaterin und des Produktionsdienstleisters seien der Klägerin als eigene anzurechnen.

Im Normalfall werde ein Großteil der Kosten einer Filmproduktion bereits vor Beginn der Dreharbeiten fällig. Filmschaffende und Herstellungsbetriebe müssten in engem zeitlichem Zusammenhang mit der Erteilung eines Produktionsauftrages für den Zeitraum der Produktion verbindlich gebucht werden. Auch bei Projektabbruch bleibe der Dienstherr zur Zahlung der vollen Gagen und Vergütungen verpflichtet. Bei einer Auftragserteilung durch Medienfonds komme hinzu, dass das gesamte Projektpaket oftmals vom Produktionsdienstleiter vorfinanziert sei.

Das Finanzamt trage die Feststellungslast für steuerbegründende Tatbestandsmerkmale und deshalb auch für eine Steuerumgehung. Eine Vermutung, dass eine ungewöhnliche Gestaltung unangemessen sei, existiere nicht. Einerseits halte das Finanzamt die Ersparung der Schenkungssteuer für unangemessen, andererseits werde moniert, es sei noch nicht mit der Herstellung des Films begonnen worden. Welche Regelung die im Verkehrsleben übliche sei, bleibe im Dunkeln.

Die von den Gesellschaftern der Kommanditistin praktizierte sogenannte €Huckepackschenkung€ sei weder von den Gerichten, noch in der Literatur als unangemessen beurteilt worden. Wegen der Behandlung hinsichtlich des Abzugs der Produktionskostenvorauszahlung habe sich die Finanzverwaltung mit dem €Medienerlass€ selbst gebunden. Eine Filminvestition, wie die streitgegenständliche, welche sich an die im €Medienerlass€ dargestellten Möglichkeiten halte, könne nicht rechtsmissbräuchlich sein.

Eine Verpflichtung einen Sachverhalt so zu gestalten, dass ein Steueranspruch entstehe, existiere nicht.

Der Umstand, dass die Produktionskostenvorauszahlung unter Rückforderungsverzicht erfolgt sei, schließe eine Behandlung als Anzahlung aus, da die Rückforderbarkeit zu den Wesensmerkmalen einer Anzahlung gehöre. Handels- und steuerbilanziell bestehe für die Aktivierung einer Anzahlung keine Möglichkeit. Werde der Produktionsdienstleistungsvertrag erfüllt, dürfe das hergestellte Filmrecht nicht aktiviert werden. Werde der Vertrag durch den Dienstleister nicht erfüllt, bestehe kein Rückforderungsrecht aufgrund des Rückforderungsverzichts. Ein aktivierbarer Anspruch auf die Gegenleistung oder auf Rückzahlung stehe der Vorauszahlung daher nicht gegenüber. Der Aufwand in Form der Produktionskostenvorauszahlung resultiere folglich nicht aus der einseitigen Erfüllung des Geschäfts vor Beendigung eines Schwebezustandes sondern aus der Art und Ausgestaltung des Geschäfts. Die Pflicht zur Entlohnung des Dienstleisters bleibe bestehen, unabhängig davon, ob der Film fertiggestellt werde oder das Projekt abgebrochen werde. Der Abschluss der Fertigstellungsgarantie als Versicherungsvertrag vermöge die bilanzrechtliche Beurteilung des zwischen Klägerin und Produktionsdienstleister abgeschlossenen Geschäfts nicht zu beeinflussen. Die vom Beklagten (Finanzamt) vorgenommene Gesamtbetrachtung verstoße gegen das Gebot der Einzelbewertung und sei auch mit den Vorgaben des €Medienerlasses€ nicht zu vereinbaren.

Da Vorauszahlungen den Sachanspruch auf die von der Gegenseite noch zu erbringende Gegenleistung verkörperten, erstrecke sich das Aktivierungsverbot für selbstgeschaffene immaterielle Wirtschaftgüter auch auf die geleisteten Anzahlungen. Die Unsicherheit über den Marktwert eines selbst hergestellten immateriellen Wirtschaftsgutes gelte auch für eine Anzahlung, dies um so mehr, wenn eine solche wegen eines Rückforderungsverzichts endgültigen Charakter habe.

Selbst wenn man die Bilanzierung einer Anzahlung in Erwägung ziehe, müsse eine solche noch für den Bilanzierungszeitpunkt 15. Dezember 2004 auf einen Teilwert von 0 abgeschrieben werden. Wegen des Rückforderungsverzichts und der Nichtaktivierbarkeit des herzustellenden Wirtschaftsguts, sei diese aus bilanzieller Sicht als wertlos einzustufen.

Der spätere Filmaustausch im Jahre 2005 habe auf das Ergebnis im Rumpfgeschäftsjahr zum 15. Dezember 2004 keinen Einfluss. Zum Bilanzierungszeitpunkt 15. Dezember 2004 habe ein etwaiger Anspruch gegen den Fertigstellungsgaranten nicht bestanden, da zu diesem Zeitpunkt weder das Scheitern des ursprünglichen Filmprojekts noch der später erfolgende Filmaustausch absehbar gewesen sei. Bei letzteren Umständen handle es sich auch um im Jahr 2005 neu eingetretene Tatsachen, die sich nicht wertaufhellend auf den Bilanzstichtag 15. Dezember 2004 auswirken konnten.

Die Stoffrechte seien ebenfalls als Betriebsausgaben sofort abziehbar, da eine Aktivierung wegen des Beginns der Filmherstellung zum gleichen Zeitpunkt nicht in Betracht komme.

Auch eine Aktivierung des Entgelts für die Fertigstellungsgarantie komme nicht in Betracht. Zum Bilanzstichtag sei das Scheitern des Projekts €Film1€ nicht absehbar gewesen, so dass die Voraussetzung für die Aktivierung künftig entstehender Ansprüche nicht erfüllt gewesen sei.

Die Klägerin beantragt, unter Änderung des geänderten Bescheids für 2004 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15 a Abs. 4 EStG vom 01.04.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.11.2011 die Einkünfte aus Gewerbebetrieb auf minus X Mio € festzustellen und die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären, hilfsweise die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen und hilfsweise die Revision zuzulassen.

Das Finanzamt verweist auf die in der Einspruchsentscheidung dargelegten Gründe.

Gründe

II. Die Klage ist begründet. Die Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb 2004 sind, wie beantragt, auf minus X Mio € festzustellen.

1. Die Klägerin konnte gemäß § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr gültigen Fassung (EStG) ihr Wirtschaftsjahr vom 16. Dezember eines Jahres bis zum 15. Dezember des Folgejahres wählen.a) Gemäß § 2 Abs. 7 Satz 1 EStG ist die Einkommensteuer eine Jahressteuer. Die tarifliche Einkommensteuer i.S. des § 32a Abs. 1 Satz 1 EStG bemisst sich nach dem zu versteuernden Einkommen (§ 2 Abs. 5 EStG). Die Einkommensteuer wird nach Ablauf des Kalenderjahres (Veranlagungszeitraum) nach dem Einkommen veranlagt, welches der Steuerpflichtige in diesem Veranlagungszeitraum bezogen hat (§ 25 Abs. 1 EStG). Bestandteile des Einkommens sind, neben anderem, die einzelnen Einkünfte aus den sieben Einkunftsarten (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1bis 7 EStG). Diese Einkünfte müssen ebenfalls für einen bestimmten Zeitraum ermittelt werden, der grundsätzlich dem Kalenderjahr entspricht.Eine Ausnahme hiervon sieht § 4a EStG für Gewerbetreibende vor, die ihren steuerlichen Gewinn nach einem von dem Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr ermitteln können. Nach § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG ist das Wirtschaftsjahr bei Gewerbetreibenden, deren Firma im Handelsregister eingetragen ist, der Zeitraum, für den sie regelmäßig Abschlüsse machen.b) Dies berücksichtigend konnte die Klägerin gemäß § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG, da sie als Gewerbetreibende seit dem 3. Dezember 2004 ins Handelsregister eingetragen war, den Zeitraum, für den sie regelmäßig Abschlüsse macht und damit ihr Wirtschaftsjahr, wie erfolgt, bestimmen (Urteile des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 16. Dezember 2003 VIII R 89/02, BFH/NV 2004, 936; vom 16. Februar 1989 IV R 307/84, BFH/NV 1990, 632, unter 2. der Gründe; vom 9. November 2006 IV R 21/05, BStBl II 2010, 230).

aa) Der Gesetzgeber hat mit der Regelung des § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG die erstmalige Wahl des Wirtschaftsjahres ausdrücklich in die Disposition des Gewerbetreibenden gestellt. Des Einvernehmens des FA bedarf es nur bei der Umstellung des Wirtschaftsjahres gemäß § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Satz 2 EStG. Zwar war im Gesetzesentwurf der Bundesregierung zum Dritten Steuerreformgesetz vom 9. Januar 1974 (vgl. BTDrucks 7/1470, 19) in § 9 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG vorgesehen, dass eine ins Handelsregister eingetragene Firma als Wirtschaftsjahr einen anderen Zwölfmonatszeitraum als das Kalenderjahr wählen kann, wenn für die Wahl dieses anderen Zeitraums wichtige betriebliche Gründe vorliegen und das FA zustimmt. Gleichwohl hat der Gesetzgeber die Wahl des Wirtschaftsjahres in § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG i.d.F. des Einkommensteuerreformgesetzes 1974 vom 5. August 1974 nicht von diesen Voraussetzungen abhängig gemacht und die bis dahin gültige Regelung des § 2 Abs. 5 Nr. 2 EStG 1974, die inhaltlich § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG entspricht, in § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG 1975 übernommen (vgl. auch BFH, Urteil vom 9. November 2006 IV R 21/05, BStBl II 2010, 230).bb) Ungeachtet dessen, dass der Gesetzgeber die anfängliche Wahl eines abweichenden Wirtschaftsjahres nicht von der Angabe triftiger Gründe abhängig gemacht hat, hat die Klägerin sowohl wirtschaftliche (Vermeidung von Haftungs- und Meldepflichten für den Gesellschafter C), als auch sonstige Gründe (Vermeidung einer Zwischenbilanz wegen der zum 16.12. erfolgten Kapitalerhöhung) dargetan, welche die Wahl des Wirtschaftsjahres vom 16. Dezember eines Jahres bis zum 15. Dezember des Folgejahres als wirtschaftlich sinnvoll qualifizieren.c) Die Wahl des Wirtschaftsjahres vom 16. Dezember eines Jahres bis zum 15. Dezember des Folgejahres qualifiziert sich, was die Gewinnermittlung für das Streitjahr anbelangt, auch nicht als Umgehung des Steuergesetzes i.S. des § 42 Abs. 1 Satz 1 AO in der für das Streitjahr gültigen Fassung (AO 2004).aa) Eine Umgehung i.S. des § 42 Abs. 1 Satz 1 AO 2004 ist nach ständiger Rechtsprechung dann anzunehmen, wenn eine Gestaltung gewählt wird, die - gemessen an dem erstrebten Ziel - unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist (ständige Rechtsprechung; vgl. z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 29. November 1982 GrS 1/81, BFHE 137, 433, BStBl II 1983, 272, unter C.III. der Gründe; BFH-Urteile vom 18. Dezember 1991 XI R 40/89, BFHE 166, 550, BStBl II 1992, 486; vom 26. März 1996 IX R 51/92, BFHE 180, 330, BStBl II 1996, 443, und vom 16. September 2004 IV R 11/03, BFHE 207, 274, BStBl II 2004, 1068, unter 2.a der Gründe, m.w.N.).Dem Steuerpflichtigen ist es dabei grundsätzlich nicht verwehrt, seine rechtlichen Verhältnisse so zu gestalten, dass sich eine möglichst geringe steuerliche Belastung ergibt (BFH, Beschluss BStBl II 1983, 272; BFH, Urteil, BStBl II 1992, 486). Die vom Steuerpflichtigen gewählte Rechtsgestaltung ist der Besteuerung jedoch dann nicht zugrunde zu legen, wenn sie ausschließlich der Steuerminderung dient und bei sinnvoller, Zweck und Ziel der Rechtsordnung berücksichtigender Auslegung des Gesetzes missbilligt wird (ständige Rechtsprechung; vgl. BFH, Urteile, BStBl II 1992, 486; vom 20. März 2002 I R 63/99, BFHE 198, 506, BStBl II 2003, 50, unter B.II.1.a der Gründe; vom 8. Mai 2003 IV R 54/01, BFHE 202, 219, BStBl II 2003, 854, und in BFH/NV 2004, 936, m.w.N.).Eine Rechtsgestaltung ist unangemessen, wenn der Steuerpflichtige, dessen Steuerschuld zu beurteilen ist, die vom Gesetzgeber bei seiner Regelung vorausgesetzte Gestaltung zum Erreichen bestimmter wirtschaftlicher Ziele nicht gebraucht, hierfür keine beachtlichen außersteuerrechtlichen Gründe vorliegen und er einen Erfolg zu erreichen versucht, der nach den Wertungen des Gesetzgebers auf diesem Weg nicht erreichbar sein soll (BFH, Urteil vom 16. Januar 1992 V R 1/91, BStBl II 1992, 541).Umgangen wird nach § 42 Satz 1 AO 2004 €das Steuergesetz". Darunter ist nicht die gesamte Steuerrechtsordnung zu verstehen. Vielmehr ist für jede Steuerart zu fragen, welche steuerlichen Vorteile durch die gewählte rechtliche Gestaltung des Sachverhalts erreicht werden sollen. Es ist zu beurteilen, ob diese Vorteile nach den Wertungen des Gesetzgebers, die den einschlägigen steuerrechtlichen Vorschriften zugrunde liegen, durch die gewählte Gestaltung erzielbar sein sollen. Den Einzelsteuergesetzen liegen vielfach unterschiedliche Wertungen zugrunde. Häufig wird eine bestimmte Gestaltung nur für eine Steuerart zu Vorteilen führen, während sie für andere Steuerrechtsgebiete zu Nachteilen führt oder ohne Auswirkungen bleibt (BFH, Urteil vom 10. Dezember 1992 V R 90/92 BStBl II 1993, 700).Die Wahl eines abweichenden Wirtschaftsjahres durch eine Personen- (Ober-) Gesellschaft wurde von der Rechtsprechung für solche Fälle als rechtsmissbräuchlich qualifiziert, wenn die Gesellschaft ohne branchenspezifische oder sonstige plausible Gründe ihr Wirtschaftsjahr in der Weise festlegt, dass dadurch eine einjährige Steuerpause eintritt; (BFH, Urteil in BFHE 166, 550, HFR 1992, 390 und BFH, Urteil vom 16. Dezember 2003 VIII R 89/02, BFH/NV 2004, 936).bb) Dies berücksichtigend erweist sich die Festlegung des Wirtschaftsjahres, wie durch die Klägerin geschehen, weder was die Besteuerung bei der Einkommensteuer der an der Kommanditistin Beteiligten natürlichen Personen angeht, noch was die schenkungssteuerliche Gestaltung anbelangt als steuerumgehend.aaa) Was die Auswirkungen auf die Einkommensteuer anbelangt, wurde die in § 4a EStG zum Ausdruck kommende Wertung des Gesetzgebers, grundsätzlich die Besteuerung des Gewinns eines Kalenderjahres sicherzustellen, auch wenn das Wirtschaftsjahr vom Kalenderjahr abweicht, durch die Gestaltung der Klägerin im Streitfall nicht umgangen.(1) So sind die Wirtschaftsjahre von Ober- und Untergesellschaft im Gleichklang. Besteuerungsdefizite vermögen sich hieraus nicht ergeben.(2) Durch die Gründung der Klägerin mit Gesellschaftsvertrag vom 25. November 2004 war die Bildung eines sehr kurzen Rumpfwirtschaftsjahres ohnehin vorgezeichnet.Die bewusst gewählte weitere Verkürzung des ohnehin zu gewärtigenden Rumpfwirtschaftsjahres, hatte keine steuermindernden Folgen, bezogen auf die einkommensteuerrechtliche Anteilsbesteuerung der Gesellschafter. Die Ausstattung des Kommanditkapitals der Gesellschafter der Kommanditistin mit jeweils 1.000 € und die Eintragung der Hafteinlagen in entsprechender Höhe im Handelsregister hatte wegen der Beschränkung des § 15a EStG zur Folge, dass Verluste aus der (Unter-)Gesellschaft auch nur in diesem Rahmen bei der Einkommensteuer 2004 der Gesellschafter der Kommanditistin zur Verrechnung gebracht werden konnten. Die Wahl des Rumpfwirtschaftsjahrs zum 15. Dezember, in Kombination mit der für diesen Zeitraum geltenden, da derart beschlossenen geringen Kapitalausstattung, hatte folglich keine optimale einkommensteuerrechtliche Ausschöpfung des entstehenden Verlustpotenzials bei den Anteilseignern der Kommanditistin zur Folge. Da sich die Erhöhung der Kapitaleinlage bei der MT-KG am 16. Dezember 2004 auf die Erhöhung der Pflichteinlage der Kommanditisten beschränkte und keine Erhöhung bei deren Hafteinlage erfolgte, blieb die Möglichkeit der einkommensteuerrechtlichen Verlustverrechnungsmöglichkeit gem. § 15a EStG auch nach der Kapitalerhöhung gleich.(3) Die Wahl des Wirtschaftsjahrs mit Ende 15. Dezember hatte keine Auswirkung auf die bilanzielle Behandlung der Zahlungen auf den PDV, die Stoffrechte und die Fertigstellungsgarantie. Die diesbezüglich vorzunehmende Bilanzierung erfolgt nach tatsächlichen und rechtlichen Kriterien, unabhängig davon, ob das erste Rumpfwirtschaftsjahr der Gesellschaft bis zum 15. Dezember, wie gewählt, oder bis zum 31. Dezember zu berücksichtigen ist. Unterschiede in der Bilanzierung wegen der Maßgeblichkeit des Stichtagsprinzips ergeben sich dabei nicht (vgl. dazu die Gründe im Weiteren unter II. 2.).(4) Im Ergebnis stellt sich die Bildung des Rumpfwirtschaftsjahres zum 15. Dezember als den wirtschaftlichen Umständen angepasst dar. Insbesondere war die Klägerin nicht gehalten die Beibehaltung des Kalenderjahres als Wirtschaftsjahr durch die Erstellung einer Zwischenbilanz auf den Zeitpunkt der Kapitalerhöhung zu befördern. Eine Qualifikation als unangemessen lässt sich nicht rechtfertigen, da die Gestaltung, bezogen auf die einkommensteuerrechtliche Besteuerung der Anteilseigner, für das Streitjahr offensichtlich keinen besonderen steuermindernden Effekt auslöste und somit auch keiner diesbezüglichen Steuerumgehung diente.bbb) Auch soweit sich die von der Klägerin gewählte Gestaltung in bedeutsamer Weise und erheblichem Umfang als steuermindernd auswirkt, als sie eine Minimierung der steuerrechtlichen Folgen für den schenkungssteuerlichen Vorgang bedeutet, lässt sie sich nicht als missbräuchlich i.S. des § 42 Abs. 1 AO 2004 qualifizieren.(1) Der Gesetzgeber hat im Rahmen des Erbschafts- und Schenkungssteuergesetzes keine Wertungen dazu aufgestellt, wann eine Schenkung zu erfolgen hat oder gemeinhin erfolgen sollte. Ebensowenig finden sich gesetzliche Vorgaben dazu, welche Wirtschaftsgüter, in welcher Art schenkweise zu übertragen sind. Schenker und Beschenkte sind daher in der Wahl des Zeitpunkts einer Schenkung und der Auswahl, was geschenkt wird frei.

(2) Entsprechend sind sich auch die (betroffenen) Obergerichte einig, dass das Erfordernis der Bereicherung aus dem Vermögen eines Schenkers nicht voraussetzt, dass der Gegenstand, um den der Beschenkte bereichert wird, sich vorher in derselben Gestalt in dem Vermögen des Schenkers befunden hat und wesensgleich übergeht (Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 2. Juli 1990 II ZR 243/89, BGHZ 112, 40, 46; BFH, Urteil vom 13. März 1996 II R 51/95, BFHE 180, 174, BStBl II 1996, 548 vom 6. März 2002 II R 85/99 BFH/NV 2002, 1030).

Nach den Grundsätzen zur "mittelbaren Schenkung" ist ausschlaggebend, was der Bedachte nach dem Willen des Zuwendenden erhalten sollte und tatsächlich erhalten hat, und nicht, auf welche Weise es ihm verschafft wurde (BFH, BFH/NV 2002, 1030).

Ebenso wie ein Kommanditanteil Gegenstand einer (mittelbaren) Schenkung sein kann (vgl. BGH, Urteil in BGHZ 112, 40, 44 f.; s. zum BGB-Gesellschaftsanteil: BFH, Urteil vom 14. Dezember 1995 II R 79/94, BFHE 179, 166, BStBl II 1996, 546), kann auch die Werterhöhung eines Kommanditanteils (mittelbar) schenkweise erfolgen. Die Grundsätze der mittelbaren (Anteils-)Schenkung können auch auf anteilsbezogene Verwendungen - wie etwa die Zahlung von Nachschüssen -, die von dem Zuwendenden übernommen werden, Anwendung finden, denn die Bereicherung des Beschenkten wirkt sich auch in diesem Fall in der Kommanditbeteiligung aus.Anders als bei Kapitalgesellschaften (vgl. BFH, Urteil vom 19. Juni 1996 II R 83/92, BFHE 181, 88, BStBl II 1996, 616) steht bei einer Personengesellschaft das (Gesamthands-) Vermögen den Gesamthändern (Gesellschaftern) und nicht der Gesellschaft zu (vgl. § 718 BGB). Zuführungen in das Gesamthandsvermögen wirken sich somit im gesamthänderischen Vermögen der Gesellschafter, in ihrem Gesellschaftsanteil aus (vgl. BFH, Urteil vom 14. September 1994 II R 95/92, BFHE 176, 44, BStBl II 1995, 81).Gründe dafür, dass eine verständige Partei unter den gegebenen Umständen den schenkungssteuerlichen Vorgang anders gestaltet oder zu einem anderen Zeitpunkt, als gewählt, durchgeführt hätte oder dass eine anderweitige Gestaltung geboten gewesen wäre, erschließen sich weder aus wirtschaftlichen, noch aus sonstigen tatsächlichen oder rechtlichen Gründen. So ist schon nicht erkennbar, auf welche Weise der Vorgang von einer verständigen Partei anders gestaltet worden wäre oder nach Auffassung des Finanzamts zu gestalten gewesen wäre, um sich als angemessen zu präsentieren.2. Nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG hat die Klägerin, die ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt, in ihren Bilanzen das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) auszuweisen ist. Eine Korrektur des steuerrechtlich zu berücksichtigen Gewinns, wie er vom Finanzamt durch die Versagung des Betriebsausgabenabzugs im Rumpfwirtschaftsjahr oder die Aktivierung eines Bilanzpostens in Höhe der Zahlungen für Stoffrechte, Fertigstellungsgarantie und Produktionskosten angenommen wurde, ergibt sich unter Berücksichtigung der GoB nicht.

a) Eine Korrektur des steuerrechtlich relevanten Gewinns der Klägerin für das Streitjahr ist nicht bereits durch ein Aktivierungsgebot für den Erwerb der Stoffrechte als derivativ erworbenem immateriellem Wirtschaftsgut gem. § 5 Abs. 2 EStG geboten.

Die Stoffrechte qualifizieren sich wie die Leistungen aus dem PDV und der Fertigstellungsgarantie bereits im Streitjahr als zu den Herstellungskosten des Films gehörig, da sie angesichts der konkreten Vertragsgestaltungen unselbständige Teile des von der Klägerin in Herstellung begriffenen Filmverwertungsrechtes bilden. Dergestalt sind sie einer Einzelbewertung als eigenständiges Wirtschaftsgut und einer damit korrelierenden Aktivierung im Streitjahr nicht zugänglich.

aa) Nach dem Grundsatz der Einzelbewertung in § 252 Abs. 1 Nr. 3 des Handelsgesetzbuchs -HGB-, in der für das Streitjahr geltenden Fassung (2004), welcher nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG auch in der Steuerbilanz zu beachten ist, sind die Wirtschaftsgüter (Vermögensgegenstände) grundsätzlich einzeln anzusetzen und zu bewerten (BFH, Urteil vom 22. November 1988 VIII R 62/85, BFHE 155, 322, BStBl II 1989, 359; vom 14. April 2011 IV R 52/10, BFH/NV 2011, 1339).Wirtschaftsgut ist nach ständiger Rechtsprechung jeder greifbare betriebliche Vorteil, für den der Erwerber eines Betriebs etwas aufwenden würde (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 7. August 2000 GrS 2/99, BFHE 192, 339, BStBl II 2000, 632, unter C.II. der Gründe, m.w.N.). Es muss sich um einen Gegenstand handeln, der nach der Verkehrsanschauung einer besonderen Bewertung zugänglich ist. Des Weiteren muss das Wirtschaftsgut in einem eigenen, selbständigen Nutzungs- und Funktionszusammenhang stehen und entsprechend in Erscheinung treten (vgl. u.a. BFH, Urteil vom 5. Juni 2008 IV R 67/05, BFHE 222, 265, BStBl II 2008, 960, unter II.1.c der Gründe, zum Baumbestand als Wirtschaftsgut).Für bewegliche Sachen gilt, dass dann, wenn eine bewegliche Sache mit einer oder mehreren anderen beweglichen Sachen verbunden wird zu entscheiden ist, ob es sich bei den einzelnen Gegenständen jeweils noch um selbständige Wirtschaftsgüter handelt oder nur um unselbständige Teile eines anderen (verbundenen) Wirtschaftsguts (vgl. BFH, BStBl II 2011, 606). Dies entscheidet sich danach, ob die eingefügten oder die zusammengestellten Gegenstände weiterhin ihre selbständige Bewertbarkeit behalten. Entscheidend für dieses Kriterium wiederum sind neben dem gemeinsamen Zweck insbesondere der Grad der Festigkeit einer vorgenommenen Verbindung, der Zeitraum, auf den eine Verbindung oder die gemeinsame Nutzung mehrerer beweglicher Sachen angelegt ist, sowie das äußere Erscheinungsbild. Ist Letzteres dadurch bestimmt, dass die Gegenstände für sich allein betrachtet unvollständig erscheinen oder gar ein Gegenstand ohne den/die anderen ein negatives Gepräge hat, ist regelmäßig von einem einheitlichen Wirtschaftsgut auszugehen (BFH, Urteil vom 9. August 2001 III R 30/00, BFHE 196, 442, BStBl II 2001, 842, m.w.N.; BFH, BStBl II 2011, 606).Eine Verbindung, die eine fortbestehende selbständige Bewertbarkeit ausschließt, ist im Allgemeinen anzunehmen, wenn Wirtschaftsgüter über die einheitliche Zweckbestimmung durch den Steuerpflichtigen in seinem Betrieb hinaus durch eine technische Verbindung oder "Verzahnung" in der Weise verflochten sind, dass durch die Abtrennung eines der Teile entweder für den zu beurteilenden einzelnen Gegenstand oder für das Wirtschaftsgut, aus dem er herausgetrennt wurde, die Nutzbarkeit für den Betrieb verlorengeht (BFH, Urteil vom 21. Juli 1998 III R 110/95, BFHE 186, 572, BStBl II 1998, 789, m.w.N.). In einen betrieblichen Nutzungszusammenhang eingefügte Wirtschaftsgüter sind demnach als technisch aufeinander abgestimmt anzusehen, wenn zusätzlich zu einem wirtschaftlichen (betrieblichen) Zusammenhang ihre naturwissenschaftlichen oder technischen Eigenschaften auf einen gemeinsamen Einsatz angelegt sind. Hiervon ist in der Regel auszugehen, wenn einem Gegenstand ohne einen anderen bzw. ohne andere Gegenstände schon aus rein technischen Gründen allein keine Nutzbarkeit zukommt (BFH, Urteil vom 25. Mai 2000 III R 20/97, BFHE 192, 191, BStBl II 2001, 365). Eine bloße Abgestimmtheit auf Grund bestimmter, branchentypischer Fertigungsnormen genügt für eine technische Abgestimmtheit nicht (BFH, Urteil vom 7. September 2000 III R 71/97, BFHE 193, 192, BStBl II 2001, 41). Ebensowenig genügt für die Annahme eines einheitlichen Wirtschaftsguts, dass mehrere Gegenstände einem einheitlichen Zweck dienen. Diese "Zweckeinheit" ist lediglich ein Indiz dafür, dass eine Zusammenfassung der betreffenden Gegenstände in Betracht kommen kann (BFH, Urteil vom 14. April 2011 IV R 52/10, BFH/NV 2011, 1339).bb) Diese Auslegungsgrundsätze berücksichtigend, kommt eine Bewertung der Stoffrechte als eigenständiges Wirtschaftsgut für das Streitjahr nicht in Betracht.Finaler Sinn und Zweck der von der Klägerin abgeschlossenen Verträge in ihrer Gesamtheit ist die Erzielung von Einkünften durch Einräumung von Rechten, die ihr als Herstellerin eines Films in Form des Filmverwertungsrechts gem. § 94 Urheberrechtsgesetz €UrhG€ zustehen. Durch den zeitgleichen Abschluss der Verträge über den Erwerb der literarischen Rechte, über die Produktionsdienstleistungen und die Fertigstellungsgarantie, sowie durch die gleichzeitig erfolgte Bindung an die Verwertung des Filmeverwertungsrechts in Form des Filmvertriebsvertrages, alles am 13. Dezember 2004, greifen die einzelvertraglich erworbenen Leistungen und Wirtschaftsgüter (Stoffrechte, Produktionsdienstleistungen, Fertigstellungsgarantieleistungen) sowie der finale Bestimmungszweck der Verwertung derart ineinander, dass eine Bewertung daran beteiligter Wirtschaftsgüter als selbständig nicht in Betracht kommt.Die literarischen Rechte unterfallen als Sprachwerke gem. § 2 Abs. 1 Nr. 1 UrhG dem Urheberrechtsschutz, sind selbständig bewertbar und treten, wie der entgeltliche Erwerb durch die Klägerin belegt, selbständig als betrieblicher Vorteil in Erscheinung, für den etwas aufgewendet wird. Als Vermögensgegenstand, bei dem der geistige Inhalt bestimmend im Vordergrund steht, wären sie im Streitfall als immaterielles Wirtschaftsgut grundsätzlich aktivierbar, weil ein derivativer Erwerb erfolgt ist.Einer Aktivierung als eigenständiges Wirtschaftsgut steht im Streitfall jedoch entgegen, dass eine eigenständige Nutzbarkeit der Stoffrechte durch die gleichzeitig in Auftrag gegebenen Herstellung des Films darauf reduziert wurde, dieser Filmherstellung zu dienen (vgl. § 88 UrhG). Der Betrieb der Klägerin, zum Ausdruck kommend durch die weiteren, im Zusammenhang mit der Filmherstellung eingegangenen Vertragsbeziehungen vom selben Tag, schließt eine unabhängig von der Herstellung des Films verwertbare Nutzungsmöglichkeit der Stoffrechte grundsätzlich aus. Die Klägerin hat sich mit dem ebenfalls am 13. Dezember 2004 abgeschlossenen Filmvertriebsvertrag final festgelegt, dass sich die Zweckbestimmung der Stoffrechte in deren Notwendigkeit, als Grundlage des herzustellenden Films und damit des zur Entstehung zu bringenden Filmverwertungsrechts, erschöpft. Hinzukommt, dass eine unabhängig vom Filmverwertungsrecht parallel existierende einzelne Nutzbarkeit für den Betrieb der Klägerin auch dadurch ausgeschlossen worden ist, dass im Falle des Scheiterns der auf Basis der erworbenen Stoffrechte geplanten Filmherstellung eine Übernahme durch den Fertigstellungsgaranten und ein Ersatz durch anderweitig auszuwählende Stoffrechte vorgesehen war.Entsprechend qualifizieren sich die Stoffrechte als unselbständiger Teil der Herstellungskosten des von der Klägerin zur Entstehung zu bringenden und gem. § 5 Abs. 2 EStG nicht aktivierbaren Filmverwertungsrechts.b) Eine Korrektur des steuerrechtlich relevanten Gewinns der Klägerin für das Streitjahr kommt auch nicht durch einen das Betriebsvermögen erhöhenden Aktivposten für das von der Klägerin zur Entstehung zu bringende Filmverwertungsrecht, einhergehend mit der Fertigstellungsgarantie in Betracht, da die Klägerin als Herstellerin des Filmverwertungsrechts zu qualifizieren ist und die Aktivierung eines Wirtschaftsguts nach § 5 Abs. 2 EStG damit ausgeschlossen ist.

Die von der Klägerin mit der Herstellung des Films bezweckte Schaffung des Rechts des Filmherstellers auf Filmverwertung nach § 94 UrhG ist handelsrechtlich ein immaterieller Vermögensgegenstand und steuerrechtlich ein immaterielles Wirtschaftsgut (BFH, Urteil vom 20. September 1995 X R 225/93, BFHE 178, 434, BStBl II 1997, 320; Beschluss vom 6. November 2008 IV B 126/07, BStBl II 2009, 156). Ein immaterielles Wirtschaftsgut des Anlagevermögens darf nach § 5 Abs. 2 EStG (ebenso § 248 Abs. 2 HGB 2004) nur bilanziert werden, wenn es entgeltlich erworben wurde. Im Streitfall kommt weder ein derivativer Erwerb, noch eine Zuordnung des zur Entstehung zu gelangenden Filmrechts zum Umlaufvermögen in Betracht, so dass für mit dem Filmverwertungsrecht einhergehende Aufwendungen das Aktivierungsverbot des § 5 Abs. 2 EStG greift.aa) Der von der Klägerin abgeschlossene PDV ist unstreitig darauf angelegt, dass die Klägerin, als Herstellerin des Films, das Filmverwertungsrecht des § 94 UrhG selbst schafft. Die Gestaltung des PDV gibt keinen Anlass, daran zu zweifeln, dass sie das Produktionsgeschehen zu beherrschen vermag und ihr die Möglichkeit vorbehalten ist, die wesentlichen Entscheidungen zu treffen. Anhaltspunkte, dass sie ein von Seiten des Produktionsdienstleisters hergestelltes Werk lediglich erwirbt, finden sich in der vertraglichen Gestaltung nicht. Hinzukommt, dass besonderes, bei der Herstellung von Filmen förderliches Fachwissen durch die Einschaltung eines Beraters für technische Dienstleistungen (W) sichergestellt wurde.Selbst der Vortrag der Klägerin, ein erheblicher Teil der Herstellungskosten entfalle auf Aufwendungen, welche bei der Entwicklung des Projekts bereits verbraucht würden €üblich sei hier die Bearbeitung des Stoffes, Drehbucherstellung, Optionen für die Darsteller, die Drehbuchplanung € vermag nicht zu der Annahme zu führen, dass die Klägerin lediglich die Fertigstellung eines bereits teilfertigen Werkes bewirke. Abgesehen von den Stoffrechten, welche als fertiges Produkt erworben wurden, lässt sich den abgeschlossenen Verträgen nicht entnehmen, dass die Klägerin ein bereits teilfertiges Filmprodukt erworben hätte oder wesentliche, vom Hersteller zu treffende Entscheidungen bei Erwerb bereits festgelegt gewesen wären.Für das Streitjahr kommt hinzu, dass das Filmverwertungsrecht als immaterielles Wirtschaftsgut weder zum 15. noch zum 31. Dezember 2004 mangels Herstellung des Films respektive des Schaffens oder Schaffenlassens eines noch nicht existierenden Wirtschaftsguts (vgl. BFH, Urteil vom 2. September 1988 III R 53/84,BFHE 154, 413, BStBl II 1988, 1009) überhaupt existent war. Ebenso wenig ist ersichtlich, dass durch zum Zwecke der Erstellung des Films erbrachte Teilleistungen ein entsprechendes Leistungsschutzrecht nach § 94 Abs. 1 UrhG bereits zum Entstehen gebracht hätten. So erfolgten, nach Aufstellung der Klägerin, erst im Jahr 2005, konkrete Tätigkeiten in Form von ersten Gedanken über die Besetzung wichtiger Casts und Crew Positionen, sowie zur Verpflichtung eines bestimmten Regisseurs.

bb) Ebenfalls unstreitig und nicht anzuzweifeln ist, dass das zur Entstehung gelangende Filmverwertungsrecht als dauernd dem Betrieb dienend dem Anlagevermögen der Klägerin zuzuordnen ist.Zum Anlagevermögen gehören nach der Rechtsprechung des BFH in Anlehnung an § 247 Abs. 2 HGB 2004 alle Wirtschaftsgüter, die dazu bestimmt sind, dem Betrieb dauerhaft zu dienen. Umlaufvermögen sind demgegenüber die zum Verbrauch oder sofortigen Verkauf bestimmten Wirtschaftsgüter (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. Urteil vom 9. Februar 2006 IV R 15/04, BFH/NV 2006, 1267; BFH, BStBl II 2009, 156). Die Zuordnung orientiert sich danach maßgeblich an der Zweckbestimmung des Wirtschaftsguts im Betrieb. Ein Wirtschaftsgut ist dabei nicht deshalb dem Umlaufvermögen zuzuordnen, weil von Anfang an beabsichtigt ist, es vor Ablauf der technischen Nutzungsdauer wieder zu veräußern. Dem Betrieb dient ein solches Wirtschaftsgut bereits dann dauernd, wenn es längerfristig im Betrieb genutzt wird. Die Zeitkomponente, d.h. der Gesetzesausdruck "dauernd", darf dabei nicht als reiner Zeitbegriff im Sinne von "immer" oder "für alle Zeiten" verstanden werden (vgl. BFH, Urteil vom 5. Februar 1987 IV R 105/84, BStBl II 1987, 448; BStBl II 2008, 960).Die Leistungsschutzrechte eines Filmherstellers sind regelmäßig Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, insbesondere dann, wenn Filme zur lizenzmäßig zeitlich und örtlich begrenzten Überlassung bestimmt sind (BFH, BStBl II 2009, 156). So liegt es im Streitfall. Prägende Nutzung des zur Entstehung zu bringenden Filmverwertungsrechts ist dessen langfristige Nutzung durch Überlassung an Studio C gegen Zahlung von Lizenzgebühren über einen Zeitraum von 20 Jahren.cc) Der Erwerb der Leistungen, welche die Fertigstellung des/eines Films durch die Fertigstellungsgarantie garantieren, steht in offensichtlichem und unlösbarem Zusammenhang mit der Herstellung des Films.

aaa) Die insoweit bedingte Zweckeinheit schließt eine Aktivierung als eigenständiges Wirtschaftsgut daher aus.

bbb) Hinzu kommt, dass es sich bei der mit der Fertigstellungsgarantie erworbenen Leistung um eine nicht aktivierbare, weil aufschiebend bedingte Forderung, abhängig vom Eintritt eines Scheiterns der ursprünglich verfolgten Filmherstellung, handelt, so dass insoweit von einer sofort abzugsfähigen Betriebsausgabe auszugehen ist.

c) Eine Erhöhung des Betriebsvermögens ergibt sich für den Streitfall auch nicht insoweit als ein Aktivposten für €geleistete Anzahlungen€ zu bilden wäre.aa) Entsprechend des nach § 5 Abs. 1 EStG in der Steuerbilanz zu beachtenden und sich aus § 243 Abs. 2 HGB ergebenden Grundsatzes der Bilanzklarheit ist die Bilanz in ihrer Grundform an den Gliederungsvorschriften des § 266 HGB 2004 auszurichten (vgl. BFH, BStBl II 2009, 156). Nach § 266 Abs. 2 A. I Nr. 3 HGB 2004 sind Anzahlungen auf immaterielle Anlagegüter als Aktivposten in der Handelsbilanz und damit nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG auch in der Steuerbilanz auszuweisen.

Die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung werden u.a. von dem Vorsichtsprinzip, dem Realisationsprinzip und dem Imparitätsprinzip beherrscht. Nicht verwirklichte Gewinne dürfen nicht ausgewiesen werden, nicht verwirklichte Verluste müssen ausgewiesen werden. In diesem Rahmen sind auch die Grundsätze über sog. schwebende Geschäfte zu sehen. Ansprüche und Verbindlichkeiten aus schwebenden Geschäften werden nicht bilanziert, solange und soweit sie einander ausgleichend gegenüberstehen, auch wenn sie am Bilanzstichtag bereits rechtlich entstanden sind. (vgl. BFH, Urteile vom 26. Mai 1976 I R 80/74, BFHE 119, 261, BStBl II 1976, 622, und vom 26.Juni 1980 IV R 35/74,BFHE 130, 533, BStBl II 1980, 506; vom 8. Dezember 1982 I R 142/81, BStBl II 1983, 369). Das ist ausnahmsweise dann anders, wenn aus einem Geschäft Verluste drohen oder das Gleichgewicht der Vertragsbeziehung durch schuldrechtliche Vorleistungen oder Erfüllungsrückstände gestört ist (vgl. z.B. BFH, Urteil vom 12. Dezember 1990 I R 153/86, BFHE 163, 146, BStBl II 1991, 479 unter 4. m.w.N.). Das gilt sowohl für gegenseitige Verträge, die auf einen einmaligen Leistungsaustausch gerichtet sind, wie auch für Dauerschuldverhältnisse (vgl. BFH, Beschluss vom 23. Juni 1997 GrS 2/93, BFHE 183, 199, BStBl II 1997, 735).Als Anzahlungen werden nach der Rechtsprechung des BFH auch Vorleistungen auf eine zu erbringende Lieferung oder Leistung behandelt, die in einer Dienstleistung besteht (vgl. z.B. BFH, Urteile vom 4. August 1976 I R 145/74, BFHE 119, 468, BStBl II 1976, 675, vom 3. Juli 1980 IV R 138/76, BFHE 131, 57, BStBl II 1980, 648; vom 14. März 1986 III R 179/82, BFHE 146, 541, BStBl II 1986, 669). Sie sind als Vorleistungen aus schwebenden Geschäften vor Beendigung des Schwebezustandes gewinneutral zu verbuchen (vgl. z.B. BFH, Urteile vom 22. August 1984 I R 198/80, BFHE 142, 370, BStBl II 1985, 126; vom 2. März 1990 III R 70/87, BFHE 161, 22, BStBl II 1990, 733; vom 25. Oktober 1994 VIII R 65/91, BStBl II 1995, 312). Auch Einmalzahlungen können Anzahlungen darstellen (vgl. BFH, Urteil vom 25. Oktober 1994 VIII R 65/91, BFHE 176, 359, BStBl II 1995, 312).

Durch entsprechende rechtsgeschäftliche Vereinbarungen kann die Entstehung eines Anspruchs entweder zeitlich vorverlegt oder aber auch hinausgezögert werden (BFH, BStBl II 1986, 669 zum Provisionsanspruch des Handelsvertreters gem.§ 87a Abs.1 Satz 2 HGB). Dieser Zeitpunkt ist dann grundsätzlich auch maßgebend für die Frage, ob es sich bei den Zahlungen des Unternehmers um Anzahlungen, die zu aktivieren sind, oder um sofort abziehbare Aufwendungen handelt (vgl. BFH, Urteil in http://www.fachportal-bayernrecht.de/jportal/portal/t/ijq/page/fpbayernrechtprod.psml€pid=Dokumentanzeige&showdoccase=1&js_peid=Trefferliste&documentnumber=1&numberofresults=4&fromdoctodoc=yes&doc.id=STRE003587650&doc.part=K&doc.price=0.0 - focuspoint BStBl II 1976, 675 dort Vorauszahlung; im Gegensatz dazu BFH, BStBl II 1986, 669, dort bereits Leistung).

Von einer bilanziell bedeutsamen Vorleistung ist auszugehen, wenn geleistet wird, bevor der Anspruch, auf den geleistet wird, gesetzlich oder rechtsgeschäftlich entstanden ist (vgl. BFH, BStBl II 1986, 669).

Anzahlungen sind weder auf einen bestimmten Zeitraum bezogen, noch hängt ihre Bilanzierbarkeit von einer zeitraumbezogenen Gegenleistung ab (BFH, BStBl II 1995, 312).

Die Vermögenslage des Kaufmanns zu einem bestimmten Bilanzstichtag wird nicht davon beeinflusst, ob die Gegenleistung zur Aktivierung eines Wirtschaftsguts führt (BFH, Urteile vom 3. Februar 1993 I R 37/91, BFHE 170, 247, BStBl II 1993, 441; in BFHE 133, 543, BStBl II 1981, 734; in BFHE 130, 165,BStBl II 1980, 297M; BFH, BStBl II 1995, 312; Beschluss vom 23. Juni 1997 GrS 2/93, BFHE 183, 199, BStBl II 1997, 735).bb) Dies berücksichtigend ist in der Bilanz der Klägerin für das Rumpfgeschäftsjahr 2004 zum 15. Dezember 2004 weder für die erfolgte Zahlung von 31 Mio € an Studio B auf die Produktionskosten, noch wegen des in Höhe von 1 Mio € an D-LLC für die Fertigstellungsgarantie und in Höhe von 1 Mio € an Studio A für die Stoffrechte geleisteten Aufwands eine Bilanzposition €geleistete Anzahlung€ zu bilden.

aaa) Der Anspruch auf die Gegenleistung für den Erwerb der Stoffrechte als Teil der Herstellungskosten des Films war am Bilanzstichtag entstanden. Gem. Ziff. 1 des Vertrags über den Erwerb der literarischen Rechte war die Zahlung für den Stoffrechteerwerb spätestens am 15. Dezember 2004 fällig und dementsprechend zu diesem Datum auch zu leisten. Die Leistung durch die Klägerin erfolgte in Erfüllung der rechtsgeschäftlichen Vereinbarungen. Ein Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung erschließt sich nicht, da die Erfüllung des Anspruchs der Klägerin auf Übertragung der literarischen Rechte spätestens gleichzeitig, wenn nicht sogar schon zum 13. Dezember 2004 (€mit Abschluss des Vertrages€) erfolgte.bbb) Auch mit der Zahlung der gemäß Ziff. 10. FGV bis zum Bilanzstichtag 15. Dezember 2004 zu zahlende Garantiegebühr von 1 Mio € ist keine Vorauszahlung verbunden. Die Klägerin hat gleichzeitig mit der Zahlung die gemäß Ziff. 8. FGV beschriebene Leistung der Garantie einer effektiven Lieferung des Films erworben, unabhängig von einer etwaigen Beendigung des PDV. Ein Missverhältnis von Leistung und Gegenleistung liegt nicht vor.ccc) Letztlich qualifiziert sich auch die Leistung der Zahlung von 31 Mio € an den Produktionsdienstleister nicht als €Anzahlung€.(1) Nach den vertraglichen Vereinbarungen im PDV war ein Teilbetrag, der mit Rechnung vom 15. Dezember 2004 auf 31 Mio € konkretisiert wurde, vereinbarungsgemäß bis 15. Dezember 2004 auf den Erhalt der Produktionsdienstleistungen zu leisten. Eine Leistung vor Entstehen des Anspruchs auf die Zahlung seitens des Produktionsdienstleisters liegt nicht vor, da die Entstehung und Einforderbarkeit des Zahlungsanspruchs auf diesen Zeitpunkt vertraglich vereinbart war.Nach den glaubhaften Ausführungen der Klägerin befand sich der Vertragspartner in einer Verhandlungsposition, die es ihm erlaubt hätte, auch die Erfüllung der Zahlungsverpflichtung der Klägerin insgesamt als Vorleistung auf die dann zu erbringenden Produktionsdienstleistungen zu verlangen.(2) Die Vertragsparteien des PDV haben die Zahlung zum 15. Dezember 2004 vertraglich auch nicht als Vorauszahlung auf die noch zu erbringenden Dienstleistungen qualifiziert, deren Behaltensgrund noch von der Erbringung der entsprechenden Gegenleistung in Form bestimmbarer Produktionsdienstleistungen abhängig wäre. Ohne auf das tatsächliche Erbringen der Gegenleistung, oder Teile derselben abzustellen, wurde in Ziff. 2.1 sogar ein Rückforderungsverzicht vereinbart.(3) Die insoweit getroffenen Vereinbarungen stellen sich auch nicht als missbräuchlich im Sinne des § 42 Abs. 1 AO 2004 dar.(3.1) Der PDV enthält sowohl Elemente eines Dienstleistungs- wie auch eines Werkvertrages.Für die Leistungskategorie €Dienstleistungen€ hat der Gesetzgeber in § 614 Abs. 1 Satz 1 Bürgerliches Gesetzbuch -BGB- als Spezialnorm gegenüber § 271 BGB geregelt, dass die Vergütung erst nach Leistung der Dienste zu entrichten ist.Auch für die Leistungskategorie Werkvertrag hat der Gesetzgeber den Vergütungsanspruch auf die Abnahme des Werkes nachverlagert (§ 641 BGB), respektive die Möglichkeit des Verlangens von Abschlagszahlungen, einhergehend mit der Erbringung vertragsgemäßer Leistungen vorgesehen (§ 632a BGB).Dies schließt jedoch nicht aus, dass die Parteien, abweichend von diesen gesetzlichen Regelungen individualvertragliche Regelungen für die Vergütung bestimmen können.Die individuelle Abrede einer Vorleistungspflicht des Bestellers kann sich für Vertragsparteien aus unterschiedlichen Gründen anbieten und ist daher nicht grundsätzlich als unangemessen zu qualifizieren.An allgemeinen wirtschaftlichen Gründen kommt in Betracht, dass der Dienstleister /Hersteller im Falle einer Zahlungsvorleistung durch den Auftraggeber nicht darauf angewiesen ist, seine Dienstleistungen/Herstellungskosten vorzufinanzieren oder in den Preis für die Dienstleistungen/Herstellungskosten ein Risiko für die Durchsetzbarkeit seines Zahlungsanspruchs mit einzukalkulieren. Für den Auftraggeber kann sich durch die Vorleistung ein günstigerer Preis ergeben. Auch kann die Vereinbarung einer Zahlungsvorleistung durch den Auftraggeber Ausdruck dessen sein, dass der Dienstleister/Hersteller eine Marktposition durch erwiesenermaßen erfolgreiche Betätigung inne hat, die es ihm erlauben, das Erbringen seiner Dienst-/Herstellungsleistungen von der Vorverlagerung des Zahlungsanspruchs gegenüber dem Auftraggeber abhängig zu machen.Die Vereinbarung einer Vorverlagerung des Zahlungsanspruchs des Dienstleisters respektive des Herstellers auf den Vertragsbeginn rückt sich damit schon nicht allgemein -zurückzuführen auf bestimmte gesetzliche Vorstellungen - in den Bereich einer unangemessenen rechtlichen Gestalt im Gegensatz zu einer gem. § 42 Abs. 1 Satz 2 AO 2004 angemessenen Gestaltung.Im Streitfall stellt sich die Vereinbarung der Vorleistungspflicht dergestalt dar, dass sie der Dienstleistungs-/Herstellungsbeauftragte zum einen mit Rücksicht auf eine entsprechende Marktposition durchsetzen konnte, da er der Klägerin die von ihr begehrten Leistungen nur unter diesen Umständen zur Verfügung stellen wollte und das gesamte, mit der Filmherstellung zusammenhängende Vertragskonglomerat auf einer Vorleistung aufbaute. Und zum anderen dadurch, dass die Klägerin als neu gegründete Zweckgesellschaft über keine historisch nachvollziehbare Bonität verfügte, die den Verzicht auf eine Vorleistung in den Bereich des Möglichen gerückt hätte.(3.2) Nach Sachlage im Streitfall lässt sich eine Unangemessenheit der Gestaltung durch die Vereinbarung der Zahlungsvorleistung auch im Besonderen nicht begründen.Zum einen wurde unmittelbar nach Abschluss des Vertrages mit der Herstellung des ursprünglich geplanten Filmprojekts tatsächlich begonnen, so dass sukzessive auf die Zahlung zu gewährende Dienst-/Herstellungsleistungen auch erbracht wurden. Zum anderen war eine Gefährdung des Erhalts der Gegenleistung in Form des mittels der Dienst-/Herstellungsleistungen herzustellenden Films dadurch ausgeschlossen worden, dass die Zahlung, angesichts der Fertigstellungsgarantie unter allen Umständen die Herstellung vermarktbarer Filmmaterialien zur Folge gehabt hätte und tatsächlich in Form des Ersatzprojektes auch hatte.So wurde nach Abschluss der Verträge die Herstellung des Films €Film1€, die angesichts des vereinbarten Fertigstellungsdatums 31. Dezember 2005 mit nur einem Jahr veranschlagt worden war, ohne Zeitverluste aktiv betrieben. Die nach Abschluss der Verträge zunächst veranlassten Entscheidungen seitens des Herstellers € Besetzung der Schauspieler, Beauftragung eines Regisseurs € wurden unmittelbar in Angriff genommen und konsequent weiterbetrieben. Dies bis sich eine Scheitern, angesichts der Unmöglichkeit der Besetzung einer männlichen Hauptrolle mit einem, den Erfolg des Films auf erhebliche Weise befördernden Schauspieler abzeichnete. Der Umstand, dass sich die Verhandlungen mit dem für eine männliche Hauptrolle in Aussicht genommenen Schauspieler I hinzogen und letztlich zu keinem Erfolg führten, vermag nicht die Annahme zu begründen, mit der Herstellung des Films sei nicht begonnen worden. Denn die Entscheidung und Festlegung der Besetzung ist ein wesentlicher Aspekt, der über den wirtschaftlichen Erfolg eines Films zu entscheiden vermag und der sich auch über einen gewissen Zeitraum hinziehen kann. Hiermit in Zusammenhang stehende Maßnahmen, sind offensichtlich Teil der Herstellung, als sie Maßnahmen darstellen, welche der technischen Erstellung des Filmwerks unabdingbar vorauszugehen haben. Wird die Vornahme der Besetzung aktiv, ernsthaft und ohne erkennbare Verzögerungen betrieben, wie im Streitfall, ist, nach Auffassung des Senats, vom Beginn der Herstellung des Films ohne Zweifel auszugehen.(3.3) Hinzukommt, dass das, durch die Vorleistung bedingte Zahlungsrisiko der Klägerin eine Absicherung nicht in Form eines Rückzahlungsanspruchs gefunden hat, sondern der Erhalt der als Gegenleistung ausstehenden Herstellungsdienstleistungen durch Investition in Ersatzherstellungsdienstleistungen abgesichert war. Dergestalt empfiehlt sich die Gestaltung nicht als ohne Rücksicht auf wirtschaftliche Verhältnismäßigkeiten und nur zum Zwecke des Erhalts eines Betriebsausgabenabzugs motiviert, sondern als wirtschaftlich abgesichert und dadurch nicht unangemessen.(3.4) Auch eine Störung des Grundgeschäfts des Produktionsdienstleistungsvertrages, wie vom Finanzamt eingewandt, dadurch, dass die Hauptleistungspflicht des PDV erst bei Ablieferung der Liefermaterialien erfüllt gewesen sei, so dass von einem schwebenden Geschäft auszugehen sei, vermochte der Senat nicht zu erkennen. Der PDV fordert auf Seiten des Dienstleisters/Herstellers die kontinuierliche Erbringung von Dienst-/Herstellungsleistungen, die in ihrer Gesamtheit dazu führen, dass am Ende das fertige Filmprodukt in Form eines verwertbaren Filmrechts steht. Gem. § 320 Abs. 2 BGB beschränkt sich die Möglichkeit der Einrede hinsichtlich der Nichterfüllung des Vertrages in solchen Fällen, kraft Natur des Vertrages, welcher eine Fülle von sukzessive zu erbringenden Einzelleistungen zum Gegenstand hat, nur auf denjenigen, respektive auf diejenigen Teile, die noch nicht geleistet wurden. Im Streitfall wäre selbst diese Einrede für den Streitfall ausgeschlossen gewesen, da die Klägerin vertraglich verpflichtet war, die Zahlung vorzuleisten (vgl. § 320 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz BGB). Von einem Schwebezustand der Vertragserfüllung auszugehen, rechtfertigt sich angesichts dieser rechtlichen Gegebenheiten nicht.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

4. Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten und über den Vollstreckungsschutz folgt aus § 151 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1, Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.

5. Die Revision ist wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

FG München:
Urteil v. 15.10.2014
Az: 1 K 3521/11