Finanzgericht München:
Urteil vom 6. Juni 2008
Aktenzeichen: 7 K 4752/06

(FG München: Urteil v. 06.06.2008, Az.: 7 K 4752/06)

Tatbestand

Streitig ist, ob die Klägerin eine Ausgleichszahlung nach § 16 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) zu versteuern hat.

Die Klägerin ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH). Sie wurde mit notariellem Vertrag vom 24. Februar 2000 gegründet und hat ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr vom 1. Dezember bis 30. November. Gesellschafter der Klägerin waren ab Gründung bis zum 19. April 2004 die V-AG mit einem Stammkapitalanteil von 20.000 € (80 %) und Herr S mit einem Stammkapitalanteil von 5.000 € (20 %).

Am 19. November 2002 wurde zwischen der Klägerin als Organgesellschaft und der V-AG als Organträgerin ein Gewinnabführungsvertrag (GAV) geschlossen. § 3 Abs. 1 des GAV regelt die Ausgleichszahlung an Herrn S als außenstehenden Gesellschafter und garantiert diesem für jedes volle Geschäftsjahr eine Dividende in Höhe von 100.000 € pro Stammeinlage in Höhe von 5.000 €, beginnend mit dem Geschäftsjahr 2001/2002. Dem außenstehenden Gesellschafter wird ein unmittelbar gegen die Organträgerin gerichteter Anspruch auf Zahlung des Ausgleichs € sofern die Zahlung nicht schon von der Organgesellschaft geleistet ist € eingeräumt. Der Betrag der Ausgleichszahlung vermindert sich zeitanteilig, wenn der Vertrag während des Geschäftsjahres der Organgesellschaft endet. Nach § 3 Abs. 2 des GAV ist der Dividendenanspruch am Tage nach der Gesellschafterversammlung, auf der der Jahresabschluss der Organgesellschaft vorgelegt wird oder die den Jahresabschluss feststellt, fällig.

Mit notariellem Vertrag vom 19. April 2004 erwarb die V-AG sämtliche Anteile von Herrn S an der Klägerin zu einem Gesamtkaufpreis von 300.000 €. In Ziffer 4 des Vertrags vom 19. April 2004 wurde vereinbart, dass das Gewinnbezugsrecht des Veräußerers in der Weise auf den Erwerber übergeht, dass dem Erwerber alle Gewinne der Jahre 2003 und 2004 sowie alle Gewinne, deren Ausschüttung künftig beschlossen wird, zustehen. In Ziff. 8 bestätigte die V-AG, dass ihr aus dem GAV auch rückwirkend keinerlei Ansprüche zustehen. In Ziff. 9 bestätigte der Veräußerer, dass er gegen den Erwerber und gegen mit dem Erwerber verbundene Unternehmen keine weiteren über die in diesem Vertrag vereinbarten Ansprüche hinaus habe. Der Kaufpreis in Höhe von 300.000 € wurde am 3. Mai 2004 überwiesen.

Der Jahresabschluss für das Wirtschaftsjahr 2002/2003 der Klägerin wurde in der Gesellschafterversammlung vom 28. Juni 2004 festgestellt.

Bei Abgabe der Körperschaftsteuererklärung für 2003 vertrat die Klägerin die Auffassung, dass der außenstehende Gesellschafter im Fälligkeitszeitpunkt nicht mehr die Stellung eines Ausgleichsgläubigers inne gehabt habe und daher keine nach § 16 KStG zu versteuernde Ausgleichszahlung im Sinne des § 304 Aktiengesetz (AktG) an ihn geleistet worden sei.

Das beklagte Finanzamt (FA) folgte im Körperschaftsteuerbescheid vom 18. August 2005 der Auffassung der Klägerin nicht und setzte unter Ansatz einer Ausgleichszahlung von 100.000 € für das Wirtschaftsjahr 2002/2003 eine Körperschaftsteuer von 35.333 € fest. Es begründete dies damit, dass der Anspruch des Herrn S auf die Ausgleichszahlung von 100.000 € über den Kaufpreis der von ihm an die Organträgerin verkauften Anteile abgegolten worden sei. Der Kaufpreis setze sich zusammen aus dem tatsächlichen Wert der Anteile und der Erfüllung des Ausgleichsanspruchs.

Der hiergegen eingelegte Einspruch, mit dem geltend gemacht wurde, der Ausgleichsanspruch sei weder entstanden noch fällig geworden und daher auch nicht im Sinne von § 16 KStG geleistet worden, blieb ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 9. November 2006).

Dagegen richtet sich die Klage. Die Klägerin ist der Auffassung, der Tatbestand des § 16 KStG liege im Streitfall nicht vor, denn diese Norm setze voraus, dass eine Ausgleichszahlung im Sinne von § 304 AktG geleistet werde. Im Streitfall sei eine Verpflichtung zur Leistung einer Ausgleichszahlung nicht entstanden, da diese nach § 3 Abs. 2 des GAV erst am Tage nach dem Beschluss über die Feststellung des Jahresabschlusses fällig werde. Der Beschluss sei jedoch erst nach der Veräußerung der Anteile des Herrn S gefasst worden. Vom Wortlaut des § 16 KStG werde nur eine geleistete Ausgleichszahlung, nicht aber ein für die Übertragung der Anteile geleisteter Kaufpreis erfasst. Für eine über den Wortlaut hinausgehende Auslegung gebe der Normzweck des § 16 KStG keinen Anlass. Sinn und Zweck des § 16 KStG sei es, Dividenden und Ausgleichszahlungen gleich zu behandeln. Bei einem Verkauf eines Anteils an einer Gesellschaft, die keinen GAV abgeschlossen habe, werde jedoch der Kaufpreis nicht als Dividende betrachtet, selbst wenn ihm eine gewisse Ausgleichsfunktion für eine zukünftige Dividende zukäme. Den Gleichlauf von Dividenden und Ausgleichszahlungen unterstreiche auch die einkommensteuerlich gleiche Behandlung. Denn die Ausgleichszahlung sei unter die sonstigen Bezüge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu subsumieren. Sie werde im übrigen wie eine Dividende vom Anteilseigner gemäß ausdrücklicher gesetzlicher Anordnung in § 20 Abs. 2a EStG erst im Zeitpunkt des Gewinnverwendungsbeschlusses bzw. der Feststellung des Jahresabschlusses erzielt. Nach § 20 Abs. 2a Satz 2 EStG sei Zeitpunkt der Zurechnung im Fall offener Gewinnausschüttungen der Tag des Gewinnverwendungsbeschlusses. Für eine Organgesellschaft werde kein Gewinnverwendungsbeschluss gefasst, wohl aber ein Beschluss über die Feststellung des Jahresabschlusses, in dessen Folge grundsätzlich der Ausgleichsanspruch des außenstehenden Gesellschafters entstehe und fällig werde. § 20 Abs. 2a EStG sei in diesem Fall so auszulegen, dass die Beschlussfassung über die Feststellung des Jahresabschlusses der für die Zurechnung relevante Zeitpunkt sei. Auch wenn man dieser Auffassung nicht folge, komme als Zurechnungszeitpunkt nur der Zeitpunkt der Fälligkeit der Ausgleichszahlung in einer dem Sinn und Zweck entsprechenden Auslegung in Betracht. Denn es gelte der Grundsatz, dass die Einkünfte aus Kapitalvermögen derjenige erziele, der wirtschaftlicher Eigentümer der Kapitalvermögens sei, aus dem die Erträge erzielt würden. Zu dem Zeitpunkt, in dem die Ausgleichsforderung fällig geworden wäre, sei Herr S nicht mehr wirtschaftlicher Eigentümer des Geschäftsanteils gewesen. Dieses Ergebnis werde durch die bilanzielle Behandlung auf der Ebene der V-AG bestätigt. Bei dieser stelle der Kaufpreis in Höhe von 300.000 € in voller Höhe Anschaffungskosten für die Beteiligung an der Klägerin dar und sei entsprechend gebucht worden. Die Rückstellung für eine mögliche Ausgleichszahlung sei dagegen € da diese nicht entstanden sei € ertragswirksam aufgelöst worden. Eine Umdeutung eines Teils des Kaufpreises in die Leistung einer Ausgleichszahlung scheitere auch daran, dass der Anspruch auf die Ausgleichszahlung zivilrechtlich zum fraglichen Zeitpunkt noch nicht entstanden sei. Der GAV enthalte zwar eine Regelung zur Fälligkeit, nicht aber zur Entstehung des Ausgleichsanspruchs. Zwar werde in der Literatur die Meinung vertreten, der Ausgleichsanspruch entstehe bereits mit Wirksamkeit des Unternehmensvertrags. Damit könne jedoch nur das abstrakte Recht auf Ausgleichszahlung, also die Ausgleichsberechtigung gemeint sein. Denn es sei nicht vorstellbar, dass jeder einzelne Ausgleichsanspruch bis in unbestimmte Zukunft schon mit Wirksamkeit des GAV entstanden sein solle. Vielmehr werde ein Dauerschuldverhältnis begründet, aus dem ständig neue Rechte und Pflichten und damit Ansprüche entstünden. Ein solcher Anspruch entstehe erst, sobald er im Klagewege geltend gemacht werden könne. Voraussetzung dafür sei grundsätzlich, dass er fällig sei. Dies würde selbst dann gelten, wenn keine ausdrückliche vertragliche Vereinbarung bestanden hätte.

Die Klägerin beantragt,festzustellen, dass eine Umqualifizierung der von der V-AG erfüllten Kaufpreiszahlung in eine nach § 16 KStG von der Klägerin als Organgesellschaft zu versteuernde Ausgleichszahlung nicht in Betracht kommt und das zu versteuernde Einkommen der Klägerin entsprechend mit 0 € festzusetzen ist, hilfsweise die Revision zuzulassen.

Das FA beantragt,die Klage abzuweisen, hilfsweise die Revision zuzulassen. Es verweist zur Begründung auf die Einspruchsentscheidung und führt ergänzend aus, nach bilanzrechtlichen Grundsätzen sei der Anspruch des außenstehenden Gesellschafters mit Ablauf des Wirtschaftsjahres bei der Organträgerin zu passivieren, denn der Anspruch des Anteilseigners sei zu diesem Zeitpunkt bereits entstanden und sei € hätte Herr S die Anteile an der Klägerin im Betriebsvermögen gehalten - als bilanzierungsfähiges Wirtschaftsgut zwingend zu aktivieren gewesen. Die Besserstellung des außenstehenden Anteilseigners im Vergleich zu einem Minderheitsgesellschafter außerhalb eines GAV folge zwingend aus den entsprechenden Vorschriften und sei so gewollt. Aus § 271 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) folge nicht, dass für die Entstehung des Ausgleichsanspruchs allein der Zeitpunkt der Fälligkeit ausschlaggebend sei bzw. in direkter Abhängigkeit dazu stehe. Wenn im GAV der Tag nach Feststellung des Jahresabschlusses als Fälligkeitszeitpunkt festgelegt worden sei, so bleibe die Entstehung des Anspruchs mit Ablauf des jeweiligen Wirtschaftsjahrs hiervon unberührt, denn hierzu hätten die Vertragsparteien keine (abweichende) Regelung getroffen. § 3 Abs. 2 des GAV lege somit nur die Fälligkeit fest, nicht aber den Entstehungszeitpunkt des Ausgleichsanspruchs. Durch § 3 Abs. 2 werde nur die Fälligkeit hinausgeschoben, nicht aber die Entstehung des Anspruchs selbst. Im Hinblick auf Ausgleichszahlungen halte es € entgegen der Auffassung der Klägerin € auch nicht § 20 Abs. 2a EStG für einschlägig, da es insoweit an einem Gewinnverwendungsbeschluss fehle. Maßgeblicher Zeitpunkt für die Zurechnung der Einkünfte im Falle von Ausgleichszahlungen im Sinne von § 304 AktG könne nicht die Fälligkeit des Anspruchs, sondern dessen Entstehung - im Streitfall also der 30. November 2003 € sein. Gegen die von der Klägerin vertretene Auffassung spreche auch, dass im Anteilsübertragungsvertrag vom 19. April 2004 eine Regelung über die Übertragung des Gewinnbezugsrechts für das Wirtschaftsjahr 2002/2003 getroffen worden sei. Dieser Regelung hätte es nicht bedurft, wenn die Argumentation der Klägerin zutreffen würde.

Hinsichtlich des weiteren Sachverhalts wird auf den GAV vom 19. November 2002, den Kauf- und Anteilsübertragungsvertrag vom 19. April 2004 und die Einspruchsentscheidung vom 9. November 2006 Bezug genommen.

Gründe

Der Senat legt den Klageantrag dahingehend aus, dass die Klage nicht als Feststellungsklage (§ 41 der Finanzgerichtsordnung € FGO -) erhoben wurde, sondern als Anfechtungsklage (§ 40 Abs. 1 Alt. 1 FGO) mit der Maßgabe, die Körperschaftsteuer auf 0 € herabzusetzen.

1. Nach § 16 KStG hat die Organgesellschaft ihr Einkommen in Höhe von ¾ der geleisteten Ausgleichszahlung selbst zu versteuern. Ist die Verpflichtung zum Ausgleich vom Organträger erfüllt worden, so hat die Organgesellschaft ¾ der geleisteten Ausgleichszahlung an Stelle des Organträgers zu versteuern.

15§ 16 KStG knüpft an § 304 AktG an, der als Wirksamkeitsvoraussetzung des GAV eine Ausgleichszahlung zugunsten €außenstehender Aktionäre€ verlangt. Als Ausgleichszahlung i.S.d. § 16 KStG sollen jedoch nach überwiegender Auffassung auch andere als die in § 304 AktG bezeichneten Gestaltungen zu behandeln sein, wenn sie das gleiche wirtschaftliche Ergebnis haben, dem außenstehenden Anteilseigner an Stelle einer Beteiligung am Gewinn der Organgesellschaft einen Ausgleich zu gewähren (Frotscher in Frotscher/Maas, KStG, § 16 Rz. 12; Finanzgericht Münster, Urteil vom 21. September 2007 - 9 K 4007/06 K, EFG 2008, 324 unter Bezug auf das Urteil des Bundesfinanzhofs € BFH - vom 25. Juli 1973 - I R 225/71, Bundessteuerblatt € BStBl € II 1973, 791). Ob dieser Auffassung uneingeschränkt zu folgen ist, kann indes dahinstehen, da nach Auffassung des Senats § 16 KStG jedenfalls dann anwendbar ist, wenn € wie im Streitfall € in einem GAV eine Ausgleichszahlung zugunsten eines außenstehenden Gesellschafters vereinbart worden ist und dieser seine Beteiligung nach Ende des Geschäftsjahres an den Organträger veräußert hat. Unabhängig von der Frage, ob für den Fall, dass ein Fälligkeitszeitpunkt für eine feste Ausgleichszahlung im GAV nicht bestimmt ist, dieser Anspruch zivilrechtlich im Zeitpunkt des Schlusses des Geschäftsjahres oder erst im Zeitpunkt der Beschlussfassung über die Feststellung des Jahresergebnisses fällig wird (vgl. Gosch/Neumann, KStG, § 16 Rz. 6 m.w.N.), ist der Anspruch nach Ablauf des Geschäftsjahres jedenfalls dem Grunde nach entstanden (so auch Centrale-Gutachtendienst, GmbHR 2002, 965), so dass er einen Vermögenswert darstellt, den sich ein außenstehender Gesellschafter bei Veräußerung seiner Beteiligung an den Organträger von diesem vergüten lassen würde. In der Vergütung der Ausgleichszahlung mit dem Kaufpreis liegt zugleich die Leistung der Ausgleichszahlung durch den Organträger an den scheidenden außenstehenden Gesellschafter (Gosch/Neumann, KStG § 16 Rz. 6).

Der Auffassung der Klägerin, der Anspruch auf die Ausgleichszahlung sei erst mit seiner Fälligkeit, für die im GAV der Tag nach der Beschlussfassung über das Jahresergebnis bestimmt worden ist, entstanden, vermag der Senat nicht zu folgen. § 3 Abs. 1 des GAV begründete ein Dauerschuldverhältnis, mit dem - der Höhe nach €feste€ - wiederkehrende Zahlungen für die Zeit des Bestehens des GAV versprochen wurden. Der Anspruch von Herrn S auf die jährliche Ausgleichszahlung bestand so lange, wie er die Stellung eines außenstehenden Gesellschafters innehatte. Im Übrigen war dieser Anspruch von keiner weiteren Voraussetzung abhängig, so dass sich der außenstehende Gesellschafter mit Ablauf eines Geschäftsjahres die Ausgleichszahlung für das jeweilige Geschäftsjahr verdient hatte. Der in § 3 Abs. 2 des GAV vereinbarte Fälligkeitszeitpunkt betraf dagegen nicht die Frage, zu welchem Zeitpunkt der außenstehende Gesellschafter sich die Ausgleichszahlung verdient hatte, sondern nur, ab welchem Zeitpunkt er diese Zahlung von der Organträgerin verlangen konnte. Die Grundsätze, die der BFH für die Entstehung des Mietzinses aus einem Mietvertrag aufgestellt hat (vgl. BFH-Urteil vom 20. Mai 1992 - X R 49/89, BStBl II 1992, 904), gelten hier entsprechend. An der Entstehung der Ausgleichszahlung dem Grunde nach mit Ablauf jeweils eines Geschäftsjahres ändert somit der Umstand nichts, dass der Beschluss über die Feststellung des Jahresergebnisses erst nach Veräußerung der Anteile des Herrn S gefasst wurde, da es sich insoweit um eine bloße Frage des Fälligkeitszeitpunktes handelt.

Mit dem Gesamtkaufpreis von 300.000 € wurde auch der Ausgleichsanspruch nach § 3 Abs. 1 GAV mit abgegolten. Dies zeigt sich schon an der im Kauf- und Anteilsabtretungsvertrag vom 19. April 2004 enthaltenen Bestimmung, wonach Herrn S keine weiteren Ansprüche gegen die V-AG , insbesondere nicht solche aus dem GAV mehr zustehen, mit dem Kaufpreis von 300.000 € somit alle eventuellen Ansprüche von Herrn S abgegolten worden sind. Das an Herrn S von der V-AG bezahlte Entgelt für die Übertragung der Anteile ist somit in Höhe des nach § 3 Abs. 1 des GAV entstandenen Ausgleichsanspruchs von 100.000 € als €geleistete€ Ausgleichszahlung nach § 16 KStG zu behandeln, gleichgültig, wie diese Zahlung von den Beteiligten bezeichnet wurde.

Entgegen der Auffassung der Klägerin ist die steuerliche Behandlung der Ausgleichzahlung beim außenstehenden Anteilsinhaber für die Frage der Zurechnung zur Organgesellschaft nach § 16 KStG ohne Bedeutung. Auch kann offen bleiben, ob der Kaupreis in Höhe von 300.000 € - wie von der Klägerin vorgetragen € bei der V-AG zutreffend in voller Höhe als Anschaffungskosten für die Beteiligung behandelt worden ist.

2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision ist wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen. Es erscheint sachgerecht, durch Gerichtsbescheid zu entscheiden (§ 90 a FGO).

FG München:
Urteil v. 06.06.2008
Az: 7 K 4752/06