Finanzgericht Nürnberg:
Urteil vom 30. Juli 2009
Aktenzeichen: 6 K 1286/2008

(FG Nürnberg: Urteil v. 30.07.2009, Az.: 6 K 1286/2008)

Tatbestand

Streitig ist, ob die anlässlich einer bei einem Steuerberater stattfindenden Betriebsprüfung angeordnete Aufforderung zur Datenträgerüberlassung nach § 147 Abs. 6 AO für elektronisch geführte Buchführungsunterlagen der Anwendungsgebiete Finanzbuchhaltung, Anlagenbuchhaltung, Lohnbuchhaltung, Fakturierung, Berechnung von Rückstellungen und Wertberichtigungen nichtig bzw. rechtswidrig ist, weil sie die Begehung einer rechtswidrigen Tat verlangt, die einen Straf- oder Bußgeldtatbestand verwirklicht und die Erfüllung des Verwaltungsakts objektiv unmöglich ist, bzw. die Aufforderung zur Datenträgerüberlassung ermessensfehlerhaft ist.

Der Kläger betrieb in den Jahren 2003 und 2004 in Ansbach eine Steuerberatungs- und Wirtschaftsprüfungskanzlei in Form eines Einzelunternehmens. Den Gewinn ermittelte er nach § 4 Abs. 1 EStG durch Betriebsvermögensvergleich.

Mit Prüfungsanordnung vom 28.07.2008 ordnete das Finanzamt für diese Jahre eine Außenprüfung nach § 193 Abs. 1 AO an.

Ebenfalls mit Schreiben vom 28.07.2008 wies das Finanzamt den Kläger darauf hin, dass anlässlich der Außenprüfung beabsichtigt sei, auf elektronisch geführte Buchführungsunterlagen zuzugreifen, § 147 Abs. 6 AO. Es bat um Rücksendung des beigefügten Fragebogens zum EDV-System.

Gemäß den Angaben des Klägers im Fragebogen liegen für den Prüfungszeitraum digitale Daten vor, die im derzeit aktuellen EDV-System vorgehalten werden, und auf die im Rahmen der Betriebsprüfung per Datenträgerüberlassung an die Finanzverwaltung zugegriffen werden kann. Dazu können die Daten im GDPdU-Beschreibungsstandard (XML) und den Standard-PC-Formaten (Excel, Access, Lotus, dBase) zur Verfügung gestellt werden. Die EDV-Unterstützung wird für die Anwendungsgebiete Finanz-, Anlagen-, und Lohnbuchhaltung, Auftragsabwicklung, Fakturierung, Berechnung von Rückstellungen und Berechnung von Wertberichtigungen eingesetzt. Die Frage, €Bestehen Auswertungsmöglichkeiten (z.B. Reports, Sortier- und Filterfunktionen)€€ wurde mit €JA€ beantwortet. Nicht beantwortet wurden die Fragen, welches Buchführungssystem im Prüfungszeitraum eingesetzt wurde und welche Dokumentationsunterlagen für die eingesetzten EDV-Anwendungen vorliegen.

Mit Bescheid vom 08.08.2008 forderte das Finanzamt den Kläger auf, dem Prüfer bei Prüfungsbeginn die Daten für die Anwendungsgebiete Finanzbuchhaltung, Anlagenbuchhaltung, Lohnbuchhaltung, Fakturierung (zum Abgleich mit der Finanzbuchhaltung; aus Gründen der Verhältnismäßigkeit nur für den Zeitraum 01.01.2004 bis 30.06.2004) sowie Berechnung von Rückstellungen und Wertberichtigungen auf Datenträgern zu überlassen. Bei Anforderung dieser Unterlagen gehe das Finanzamt davon aus, dass die Finanzbuchhaltung des Klägers€der Empfehlung der Bundessteuerberaterkammer entsprechend, so aufgebaut ist, dass solche Daten, die dem Datenschutz oder der Verschwiegenheit unterliegen (§ 102 AO), getrennt von den vorlagepflichtigen steuerlich relevanten Daten archiviert sind oder entsprechend aufbereitet werden können und somit einer Vorlage nichts im Wege steht€.

Als Anlage war eine€Interessenabwägung im Rahmen der Ermessensausübung€beigefügt. Das Finanzamt setzt sich darin allgemein mit der Frage auseinander, ob ein Träger von Berufsgeheimnissen durch die Datenträgerüberlassung, die üblicherweise auch die Namen der Mandanten enthält, seine Verpflichtung zur Wahrung des Berufsgeheimnisses verletzt und den Straftatbestand des § 203 Abs. 1 StGB erfüllt.

Es kommt zu dem Schluss, dass der Datenträgerzugriff grundsätzlich auch bei Steuerberatern und Wirtschaftsprüfern zulässig sei, weil eine mutmaßliche Einwilligung der Mandanten in die Weitergabe ihrer beim Berufsträger gespeicherten Daten an die Finanzverwaltung zur Zwecke der Betriebsprüfung beim Berufsträger anzunehmen sei, zumal dem Finanzamt aufgrund der eingereichten Steuererklärungen, Bilanzen usw. ohnehin ein nicht unerheblicher Teil der Mandanten bekannt sei und die Finanzbehörden gemäß § 30 AO an das Steuergeheimnis gebunden seien. Im Übrigen obliege es jedem Steuerpflichtigen, seine Aufzeichnungen so zu führen, dass er seinen Mitwirkungspflichten im Rahmen des § 90 AO nachkommen könne.

Die Vorlage der Datenträger sei dem Steuerpflichtigen auch mit geringem Aufwand möglich. Entsprechende Schnittstellen seien in der von ihm eingesetzten DATEV-Buchführung vorgesehen. Die Alternative, die Finanzbuchhaltung in Papierform vorzulegen und alle Mandantendaten zu schwärzen, würde den Prüfungsablauf in nicht zu akzeptierender Weise erschweren.

Gegen die Aufforderung zur Datenträgerüberlassung vom 08.08.2008 erhob der Kläger € mit Zustimmung des Finanzamtes € Sprungklage.

1. Nach Meinung des Klägers ist der Verwaltungsakt nichtig, § 125 Abs. 2 Nr. 3 AO, weil er die Begehung einer rechtswidrigen Tat verlange, die einen Straf- oder Bußgeldtatbestand verwirkliche.

Der Prüfer, HerrA, und der Sachgebietsleiter, HerrB, hätten in einem Gespräch vom 12.08.2008, in dem der gesamte geplante Prüfungsablauf besprochen worden sei, den im angefochtenen Verwaltungsaktes verwendeten Begriff €Fakturierung€ dahin präzisiert, dass dies Mandantenname, Anschrift, Rechnungstext (Art der Tätigkeit) und Bankbelege, aus denen die Namen der Mandanten hervorgingen, umfasse. Der Kläger hat in der mündlichen Verhandlung seine Aktennotiz über das Gespräch vom 12.08.2008 vorgelegt. Das Finanzamt hat dazu angegeben, über die Besprechung keinen Aktenvermerk verfasst zu haben.

Der Kläger unterliege als Berufsgeheimnisträger i.S.d. § 102 Abs. 1 Nr. 3 b AO der strafbewehrten Verschwiegenheitspflicht gemäß § 203 Abs. 1 Nr. 3 StGB, § 43 Abs. 1 WPO. Wenn er dem Finanzamt vollumfänglich Einsicht in die Finanzbuchführungsdaten inklusive Fakturierungsdaten und Berechnungsgrundlagen zur Wertberichtigung, zu Forderungen aus Lieferungen und Leistungen bezüglich der von ihm vertretenen Mandanten (Mandantenname, Anschrift, Art der Tätigkeit, Rechnungsbetrag etc.) geben würde, würde er diese Verschwiegenheitspflicht verletzten. Durch § 203 Abs. 1 Nr. 3 StGB seien bereits die Identität des Mandanten und die Tatsache der Beratung als solche geschützt. Diese Auffassung werde auch von den berufsständischen Kammern geteilt.

Er begehe im Falle der unbefugten Offenbarung der Mandantendaten auch eine Ordnungswidrigkeit nach § 43 Abs. 1 Nr. 4 i.V.m. § 28 Abs. 5 Satz 2 BDSG, die mit einer Geldbuße von bis zu 25.000 € geahndet werde. Hingewiesen werde in diesem Zusammenhang auch auf § 39 BDSG, wonach personenbezogene Daten, die dem Berufsgeheimnis unterliegen, nur zu dem Zweck verarbeitet werden dürften, für den der Berufsträger die Daten erhalten habe. Die Weitergabe dieser Daten an das Finanzamt sei aber nie Zweck der Übermittlung durch die Mandanten gewesen.

Die vom Finanzamt versuchte Rechtfertigung des mit der Datenträgerüberlassung beabsichtigten Eingriffs in das berufsrechtlich geschützte Vertrauensverhältnis zwischen Mandant und Steuerberater/Wirtschaftsprüfer/Rechtsanwalt halte einer Überprüfung nicht stand.

Das Finanzamt zitiere zur Begründung seiner Rechtsauffassung aus dem mindestens 10 Jahre alten Strafrechtskommentar €Dreher/Tröndle€. Danach erfülle die Weitergabe von Patientendaten durch den Arzt an externe Rechenzentren im Rahmen des Erforderlichen nicht den Tatbestand des § 203 StGB. Hieraus schließe das Finanzamt, dass Steuerberater und Wirtschaftsprüfer gegenüber dem Finanzamt ebenfalls zur Weitergabe von Mandantendaten verpflichtet seien. Die aktuelle Kommentierung des €Tröndle/Fischer€ (52. Aufl.) verweise jedoch auf das Urteil des BGH vom 10.07.1991 VIII ZR 296/90, BGHZ 115, 123. Danach sei die Abtretung einer ärztlichen oder zahnärztlichen Honorarforderung an eine gewerbliche Verrechnungsstelle, die zum Zweck der Rechnungserstellung und €einziehung unter Übergabe der Abrechnungsunterlagen erfolge, wegen Verletzung der ärztlichen Schweigepflicht (§ 203 Abs. 1 Nr. 1 StGB) gemäß § 134 BGB nichtig, wenn der Patient ihr nicht zugestimmt habe.

Der Kläger sei auch auf dem Gebiet der steuerlichen Gestaltungsplanung und Wirtschaftsprüfung tätig. In diesen Fällen sei er € anders als bei der Anfertigung von Steuererklärungen € nicht als Empfangsbevollmächtigter seiner Mandanten gegenüber dem Finanzamt aufgetreten, so dass von einer konkludenten Zustimmung der Mandanten zur Offenlegung gegenüber dem Finanzamt nicht ausgegangen werden könne. Eine ausdrückliche Einwilligung liege nicht vor.

Das Argument, die betreffenden Informationen seien im Rahmen der Betriebsprüfung herauszugeben, weil die Beamten nach § 30 AO zur Verschwiegenheit verpflichtet seien, sei unzutreffend. Auch die Mitteilung an schweigepflichtige Personen sei strafbar. Die Geheimhaltungspflicht bestehe sogar unter Angehörigen desselben Berufs. Zudem sei das Verschwiegenheitsgebot für Berufsgeheimnisträger sehr viel weitergehender als die Regelung des § 30 Abs. 4 Nr. 5 AO.

Außerdem müsse das Finanzamt Anzeige bei der zuständigen Staatsanwaltschaft erstatten, wenn ihm Anhaltspunkte für Steuerstraftaten bekannt würden, vgl. BFH-Beschluss vom 14.07.2008 VII B 92/08. Mandanten, die der Kläger bei strafrechtlichen Sachverhalten betreue, könnten sich auch gleich selbst bei der Staatsanwaltschaft anzeigen, wenn der Kläger dem Finanzamt die Einsicht in seine Fakturierungsdaten, aus denen sich der Gegenstand der Beratung ergebe, gewähren müsse.

Schließlich sei auch die Auffassung des Finanzamts abzulehnen, wonach § 147 Abs. 6 AO ein anerkannter Rechtfertigungsgrund bzgl. des Tatbestandes des § 203 StGB wäre. Allein die Überschrift €Ordnungsvorschriften für die Aufbewahrung von Urkunden€ zeige, dass es sich hier nicht um einen strafrechtlichen Rechtfertigungsgrund handeln könne. Zudem werde das Recht auf Einsichtnahme durch das Auskunftsverweigerungsrecht der zur Berufsverschwiegenheit verpflichteten Person nach § 102 AO begrenzt, vgl. BFH-Urteil vom 08.08.2008 VIII R 61/06. Gerade bezüglich der steuerstrafrechtlichen Mandate habe der Mandant auch unter dem Gesichtspunkt der effektiven Verteidigung Anspruch darauf, dass das, was er dem Berufsgeheimnisträger anvertraut habe, geheim bleibe.

2. Da ein elektronischer Zugriff auf die Buchführungsdaten unter Berücksichtigung der berufsrechtlichen Regelungen technisch nicht möglich sei, sei der Verwaltungsakt auch unter dem Gesichtspunkt des § 125 Abs. 2 Nr. 2 AO nichtig. Der Kläger arbeite mit den von der DATEV eG angebotenen Standardprogrammen. Eine Trennung von mandantenspezifischen Daten, die der Verschwiegenheit unterlägen, und anderen Daten sei nicht möglich. Das von ihm verwendete Finanzbuchführungsprogramm ermögliche nicht die Unkenntlichmachung von Informationen und Daten nach bestimmten Kriterien. Eine Anonymisierung der Daten sei nicht möglich.

3. Der angefochtene Verwaltungsakt sei auch nach § 125 Abs. 4 AO im Ganzen nichtig, weil der nichtige Teil (die vom Finanzamt begehrte Einsicht in die Finanzbuchführungs- und Fakturierungsdaten sowie die Berechnungsgrundlagen der Wertberichtigungen zu Forderungen aus Lieferungen und Leistungen, die Angaben zu Mandantenname, Anschrift, Art der Tätigkeit, Rechnungsbetrag, Mandantennummer etc. enthielten) der wesentliche Teil des Verwaltungsaktes sei.

4. Hilfsweise wird vorgetragen, der angefochtene Verwaltungsakt auf Datenträgerüberlassung sei zumindest rechtswidrig, weil das Finanzamt ermessensfehlerhaft gehandelt habe. Zwar gewähre § 147 Abs. 6 AO dem Finanzamt ein Recht auf Datenzugriff, doch habe dieser ermessensgerecht zu erfolgen. Soweit das Finanzamt aufgrund der technischen Unmöglichkeit eines mit dem Berufsrecht des Klägers konformen Datenzugriffs eine Einsicht in die elektronischen Unterlagen nicht verlangen könne, sei es gehalten, auf die in Papierform angebotenen Daten zurückzugreifen. Die damit verbundenen Einschränkungen habe es hinzunehmen. Das Ermessen sei insoweit auf Null reduziert.

Der Klägervertreter beantragt, den Verwaltungsakt bezüglich der Aufforderung der Datenträgerüberlassung vom 08.08.2008 aufzuheben.

Der Vertreter des Finanzamts beantragt die Klage abzuweisen.

Für den Fall des Unterliegens beantragen die Beteiligten, die Revision zuzulassen.

Das Finanzamt trägt vor, mit dem Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung vom 23.10.2000 (StSenkG, BStBl I 2000, 1433) seien umfassende Änderungen im Hinblick auf die Weiterentwicklung der elektronischen Buchführung verabschiedet worden. Die Neuregelung sei ab 01.01.2002 anzuwenden. Damit sei den Steuerpflichtigen Gelegenheit gegeben worden, ihre Datenverarbeitungssysteme technisch mit einer Software auszustatten, die eine Beschränkung des Zugriffs durch die Finanzverwaltung auf seine steuerlich relevanten Verhältnisse ermögliche (BT-Drucks. 14/3366 Bl.125). Wenn der Kläger sich nicht danach gerichtet habe, könne er nun nicht einwenden, dass er die gespeicherten Daten nicht mehr verändern könne.

Auf Anfrage des Gerichts hat die DATEV eG mit Schreiben vom 20.07.2009 zu der Frage, ob bei dem vom Kläger verwendeten Programm €Kanzlei-Rechnungswesen€ die Möglichkeit der technischen Eingrenzung von Daten bzw. deren Anonymisierung bei der steuerlichen Außenprüfung beim Steuerberater besteht, wie folgt Stellung genommen:

€(...) Aufgrund der Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung beinhaltet das Programm Kanzlei Rechnungswesen keine Programmfunktionalität, die die Unkenntlichmachung von Informationen und Daten nach bestimmten Kriterien ermöglicht. Die Trennung von geheimhaltungs- und verschwiegenheitspflichtigen Angaben von den steuer- und buchführungsrelevanten Daten muss bereits bei der Erfassung der Geschäftsvorfälle und der Erstellung der Belege berücksichtigt werden, so dass Informationen auf das GoB-notwendige Maß reduziert werden.

Im Rahmen des Programmes »Kanzlei-Rechnungswesen« besteht die Möglichkeit eines Datenzugriffs entweder durch Erstellung einer Archiv-CD oder im Wege eines sog. GDPdU-Exportes. (Die Grundsätze zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen (GDPdU) enthalten Regeln zur Aufbewahrung digitaler Unterlagen und zur Mitwirkungspflicht der Steuerpflichtigen bei Betriebsprüfungen.)

Die DATEV-Archiv-CD € als eine von der DATEV angebotene Lösung des Datenzugriffs € stellt eine vollständige Kopie des im Rechenzentrum vorgehaltenen Datenbestandes dar. Sie ist nicht veränderbar. Allerdings ist es möglich, aus dem Viewer der Archiv-CD heraus Selektionsmöglichkeiten einzurichten. Dies entspricht jedoch nicht dem Export nach GDPdU.

Im Rahmen des GDPdU-Exportes aus dem Programm Kanzlei-Rechnungsesen € als zweite Möglichkeit des Datenzugriffs € heraus können keine Filterfunktionen aufgerufen werden. Der Exportumfang kann zwar durch Selektionen eingeschränkt werden, allerdings weder auf Buchungssatzebene noch im Hinblick auf einzelne Buchungssatzinformationen. Die Erstellung eines GDPdU-Exports und der Umgang mit den daraus generierten Daten liegt ausschließlich in der Verantwortung des Steuerberaters.€

Gründe

Die Klage ist unbegründet.

1) Bei der Aufforderung zur Datenträgerüberlassung handelt es sich nicht um einen nichtigen Verwaltungsakt, den aus tatsächlichen Gründen niemand befolgen kann, § 125 Abs. 2 Nr. 2 AO.

a) Ein Verwaltungsakt ist insbesondere nichtig, wenn ihn aus tatsächlichen Gründen niemand befolgen kann (§ 125 Abs. 2 Nr. 2 AO; sog. tatsächliche objektive Unmöglichkeit). Nicht von § 125 Abs. 2 Nr. 2 AO erfasst werden dagegen die tatsächliche subjektive Unmöglichkeit (der Verwaltungsakt ist objektiv durchführbar oder befolgbar, nur nicht vom betroffenen Adressaten) und die rechtliche Unmöglichkeit. Ein inhaltlich nicht hinreichend i.S.d. § 119 Abs. 1 AO bestimmter Verwaltungsakt kann nach § 125 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 2 AO nichtig sein (dazu Tipke , in Tipke/Kruse AO/FGO Kommentar , § 119 AO Rz 6, Stand 115.Lfg.).

b) Die Aufforderung zur Datenträgerüberlassung ist inhaltlich hinreichend bestimmt:

Das Finanzamt forderte den Kläger unter Hinweis auf §§ 146 Abs. 5, 147 Abs. 2 und 200 Abs. 1 AO auf, dem Prüfer bei Prüfungsbeginn die Daten für die Anwendungsgebiete Finanzbuchhaltung, Anlagenbuchhaltung, Lohnbuchhaltung, Fakturierung (zum Abgleich mit der Finanzbuchhaltung; aus Gründen der Verhältnismäßigkeit nur für den Zeitraum 01.01.2004 bis 30.06.2004) sowie Berechnung von Rückstellungen und Wertberichtigungen auf Datenträgern zu überlassen. Der Kläger hatte im vorab versandten Fragebogen angegeben, dass für seinen Betrieb digitale Daten zu den o.g. Anwendungsgebieten vorlägen, auf die per Datenträgerüberlassung im GDPdU- Beschreibungsstandard und Standard-PC-Formaten zugegriffen werden könne.

Der Kläger selbst wäre deshalb, was er auch gar nicht bestreitet, tatsächlich durchaus zur Herausgabe der angeforderten Daten in Form der angeforderten Datenträger in der Lage. Er verweigert die Herausgabe lediglich aus rechtlichen Gründen.

2. Der Verwaltungsakt vom 08.08.2008 ist auch nicht deshalb nichtig, weil er die Begehung einer rechtswidrigen Tat verlangt, § 125 Abs. 2 Nr. 3 AO i.V.m. § 203 Abs. 1 Nr. 3 StGB.

a) Die Gebiete Anlagenbuchhaltung und Lohnbuchhaltung, enthalten keine durch § 203 Abs. 1 Nr. 3 StGB geschützten Daten. Auch in seiner Aktennotiz über die Besprechung vom 12.08.2008 führt der Kläger aus, er habe kein Problem mit der Datenträgerüberlassung nach § 147 Abs. 6 AO, soweit die Anlagen- und Lohnbuchhaltung betroffen sei.

b) In den Daten der Finanzbuchhaltung, Fakturierung, sowie Berechnung von Rückstellungen und Wertberichtigungen können geschützte Daten (Name des Mandanten, Geschäftsgegenstand) enthalten sein. Hier kann sich der Kläger zwar nach § 203 Abs. 1 Nr. 3 StGB strafbar machen, wenn er unbefugt ein fremdes Geheimnis offenbart, das ihm in seiner Eigenschaft als Steuerberater oder Wirtschaftsprüfer anvertraut oder sonst bekannt geworden ist, doch führte das Finanzamt im angefochtenen Verwaltungsakt ausdrücklich aus, dass es davon ausgehe, dass die Finanzbuchhaltung des Klägers -der Empfehlung der Bundessteuerberaterkammer entsprechend- so aufgebaut sei, dass Daten, die dem Datenschutz oder der Verschwiegenheit unterliegen (§ 102 AO), getrennt von den vorlagepflichtigen Daten archiviert seien oder entsprechend aufbereitet werden könnten und somit einer Vorlage nichts im Wege stehe. Es forderte damit den Kläger gerade nicht dazu auf, eine rechtswidrige Tat zu begehen.

3. Die Aufforderung zur Datenträgerüberlassung vom 08.08.2008 leidet auch nicht an einem besonders schwerwiegenden bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundigen Fehler i.S.d. § 125 Abs. 1 AO. Insbesondere liegt kein Fall rechtlicher Unmöglichkeit vor.

Ein Verwaltungsakt ist nach § 125 Abs. 1 AO nichtig, soweit er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig ist. Diese Voraussetzungen sind nur ausnahmsweise gegeben; in der Regel ist ein rechtswidriger Verwaltungsakt lediglich anfechtbar. Um das Anfechtungserfordernis im Interesse der Rechtssicherheit nicht zu beeinträchtigen, hat die Rechtsprechung einen besonders schwerwiegenden Fehler nur angenommen, wenn er die an eine ordnungsgemäße Verwaltung zu stellenden Anforderungen in einem so hohen Maße verletzt, dass von niemandem erwartet werden kann, den ergangenen Verwaltungsakt als verbindlich anzuerkennen (BFH-Urteil vom 20.12.2000 I R 50/00, BStBl II 2001, 381 m.z.N.). Ob diese Voraussetzung erfüllt ist, muss anhand der jeweiligen für das Verhalten der Behörde maßgebenden Rechtsvorschrift beurteilt werden.

Die vom Kläger angeführten Einwendungen führen -wie bereits ausgeführt- nicht zur Nichtigkeit der Aufforderung zur Datenträgerüberlassung nach § 125 Abs. 2 Nr. 2 und 3 AO. Weitere Umstände, die zu einer Nichtigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts nach der Generalklausel des § 125 Abs. 1 AO führen würden, sind nicht erkennbar.

4. Die Aufforderung zur Datenträgerüberlassung vom 08.08.2008 ist auch nicht ermessensfehlerhaft.

46a) Ob und wie die Finanzbehörde nach wirksam angeordneter Betriebsprüfung einen Steuerpflichtigen auf der Grundlage seiner Mitwirkungspflichten in Anspruch nimmt, steht in ihrem pflichtgemäßen Ermessen. Insbesondere kann die Behörde im Rahmen einer Außenprüfung auch verlangen, dass Unterlagen i.S.d. § 147 Abs. 1 AO, die mit Hilfe eines Datenverarbeitungssystems erstellt worden sind, nach ihren Vorgaben maschinell ausgewertet oder ihr die gespeicherten Unterlagen und Aufzeichnungen auf einem maschinell verwertbaren Datenträger zur Verfügung gestellt werden, § 147 Abs. 6 Satz 2 i.V.m. § 200 Abs. 1 Satz 2 AO. Diese Ermessensentscheidung kann vom Gericht nur darauf überprüft werden, ob dabei die Grenzen des Ermessens überschritten wurden oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht wurde, § 102 FGO.

b) Gegenstand einer Außenprüfung nach §§ 193 ff AO ist vor allem die Prüfung der Buchführung. In § 200 Abs. 1 S. 2 AO wird hervorgehoben, dass der Steuerpflichtige im Rahmen seiner Mitwirkungspflichten insbesondere Auskünfte zu erteilen, Aufzeichnungen, Bücher, Geschäftspapiere und andere Urkunden zur Einsicht und Prüfung vorzulegen und die zum Verständnis der Aufzeichnungen erforderlichen Erläuterungen zu geben hat. Der Umfang der Vorlagepflicht richtet sich dabei prinzipiell nach der Anforderung des Prüfers. Über den Umfang der Mitwirkungspflicht ist unter Beachtung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes nach pflichtgemäßem Ermessen zu entscheiden, wobei insbesondere die betrieblichen Gegebenheiten zu beachten sind (vgl. auch Schmitz , Zweifelsfragen im Zusammenhang mit dem Zugriffsrecht der Finanzverwaltung auf DV-gestützte Buchführungssysteme, Die steuerliche Betriebsprüfung 2002, 189 ff., 222 unter Hinweis auf das Anwendungsschreiben der Finanzverwaltung). Die Führung und die Aufbewahrung der vorzulegenden Unterlagen ist in §§ 146, 147 AO geregelt. Mit dem Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (StSenkG) vom 23.10.2000(BGBl I 2000, 1433) wurden umfassende Änderungen im Hinblick auf die Weiterentwicklung der elektronischen Buchführung verabschiedet. Der Anwendungszeitpunkt der Neuregelungen wurde dabei auf den 01.01.2002 gelegt, um dem Kreis der einer Außenprüfung unterliegenden Steuerpflichtigen €Gelegenheit zu geben, ihre Datenverarbeitungssysteme technisch mit einer Software auszustatten, die eine Beschränkung des Zugriffs durch die Finanzverwaltung auf seine steuerlich relevanten Verhältnisse ermöglicht€ (BT-Drucksache 14/3366 Bl. 125 f). Vollkommen neu eingefügt wurde § 147 Abs. 6 AO, welcher der Finanzbehörde das Recht einräumt, in drei verschiedene Varianten auf die EDV-Buchhaltung eines Steuerpflichtigen zuzugreifen:

- Sie kann Einsicht in die gespeicherten Daten nehmen und das Datenverarbeitungssystem des Steuerpflichtigen zur Prüfung der Unterlagen nutzen (unmittelbarer Datenzugriff) .- Sie kann sich auch der Hilfestellung des Steuerpflichtigen oder einer von ihm beauftragten Person bedienen, indem sie verlangt, dass die Daten nach Vorgaben der Finanzverwaltung maschinell ausgewertet werden (mittelbarer Datenzugriff) .- Und sie kann die Zurverfügungstellung der gespeicherten Unterlagen und Aufzeichnungen auf einem maschinell verwertbaren Datenträger verlangen. Die so zur Verfügung gestellten Daten können durch die Außenprüfung auf eigenen Rechnern mit finanzamtseigenen Analyse- und Prüfprogrammen ausgewertet werden.Der Beklagte hat sich im Streitfall für die den Steuerpflichtigen -auch im Vergleich zur herkömmlichen Papierprüfung- grundsätzlich am wenigsten belastende Datenträgerüberlassung entschieden. Dabei hat es der Steuerpflichtige zunächst eigenverantwortlich in der Hand, die angeforderten Datensätze zusammenzustellen. Die eigentliche Auswertung blockiert keinen Bildschirmarbeitsplatz bei ihm und kein Personal, das zur Einweisung des Prüfers oder für die Durchführung des mittelbaren Datenzugriffs herangezogen werden müsste. Die Herstellungskosten des Datenträgers sind selbst unter Beachtung des Personalaufwands gering.

50c) Unstreitig liegen beim Kläger die gesetzlichen Voraussetzungen für einen Datenzugriff vor, da er für die Streitjahre die Buchführung in digitaler Form erstellt hat. Der Beklagte hat auch lediglich die Vorlage Finanzbuchhaltung, Anlagenbuchhaltung, Lohnbuchhaltung, Fakturierung -aus Gründen der Verhältnismäßigkeit nur für den Zeitraum 01.01.2004 bis 30.06.2004- sowie Berechnung von Rückstellungen und Wertberichtigungen verlangt, die unzweifelhaft Bestandteil der zu überprüfenden Buchführung sind. Der Wortlaut des § 147 Abs. 6 S. 1 AO zeigt bereits klar, dass in allen Fällen, in denen die Buchführung mittels EDV erstellt worden ist, der Datenzugriff prinzipiell zulässig ist. Hiermit korrespondiert die ersatzlose Streichung des § 146 Abs. 2 S. 2 AO a.F., nach dem ein Steuerpflichtiger auch bei EDV-Buchführung die Möglichkeit hatte, die Daten nach Ausdruck zu löschen.

51d) Der Einwand des Klägers, der Beklagte könne aus den vorzulegenden Daten geschützte Mandantendaten ersehen, geht fehl. Er verkennt hier offensichtlich, dass es seine Aufgabe ist, die Datenbestände so zu organisieren, dass bei einer zulässigen Einsichtnahme in die steuerlich relevanten Datenbestände keine geschützten Bereiche tangiert werden können (vgl. m.w.N. Dumke , in Schwarz AO Kommentar, § 102 Rz 8, Stand 4/2008; Schuster, in Hübschmann Hepp Spitaler AO/FGO Kommentar, § 102 AO Rz 48, Stand Aug. 2006; Finanzgericht Rheinland-Pfalz Urteil vom 20.01.2005 4 K 2167/04, EFG 2006, 1634; Schmitz , Zweifelsfragen im Zusammenhang mit dem Zugriffsrecht der Finanzverwaltung auf DV-gestützte Buchführungssysteme, Die steuerliche Betriebsprüfung 2002, 189 ff., 197, 224). So ist der Datenzugriff nach allgemeiner Auffassung nicht deshalb ermessenswidrig, weil bei dem Steuerpflichtigen eine Trennung zwischen steuerlich relevanten und nicht relevanten Daten nicht möglich ist (vgl. m.z.N. Dumke , in Schwarz AO Kommentar, § 147 Rz 15c, Stand 2/2009). Nichts anderes kann hinsichtlich der Trennung ungeschützter und geschützter Daten innerhalb des steuerlich relevanten Bereiches gelten (vgl. Burchert, Einführung eines Zugriffsrechts auf DV-gestützte Buchführungssysteme, INF 2001, 230, 234, 235). Bereits nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger DV-gestützter Buchführungssysteme (GoBS, BStBl. I 1995, 738) ist ein effizientes internes Kontrollsystem vorgeschrieben, nach dem sensible Informationen des Unternehmens gegen unberechtigte Kenntnisnahme zu schützen und unberechtigte Veränderungen durch wirksame Zugriffs- bzw. Zugangskontrollen zu unterbinden sind. Auch das Bundesdatenschutzgesetz verlangt die Trennung der Daten nach den Verwendungszwecken und deren zweckgebundene Verarbeitung. Die Unternehmen haben zu gewährleisten, dass die zur Benutzung eines DV-Systems Berechtigten ausschließlich auf die ihrer Zugriffsberechtigung unterliegenden Daten zugreifen können (§ 9 BDSG und Anl. 9 zu § 9 Satz 1 BDSG). Entsprechend diesen Vorgaben verfügen heute nahezu alle im Einsatz befindlichen Betriebssysteme und DV-gestützten Buchführungssysteme über Möglichkeiten, den Zugriff auf die prüfungsrelevanten Bereiche i.S.d. § 147 Abs. 1 AO zu beschränken. Sollte das DV-System des Steuerpflichtigen entgegen den rechtlichen Vorgaben eine Trennung der Daten mittels eines Zugriffsberechtigungssystems nicht zulassen, kann dies nicht zur rechtlichen Unzulässigkeit des Datenzugriffs führen. Andernfalls könnte derjenige, der eine nicht den allgemeinen Anforderungen entsprechende Software benutzt, eine praktisch wirksame Außenprüfung verhindern. (So auch Schmitz , Zweifelsfragen im Zusammenhang mit dem Zugriffsrecht der Finanzverwaltung auf DV-gestützte Buchführungssysteme, Die steuerliche Betriebsprüfung 2002, 189 ff., 197, 224).

Es steht -auch unter Wertung der Stellungnahme der DATEV eG vom 20.07.2009- zur Überzeugung des Gerichts fest, dass es dem Kläger durchaus möglich gewesen wäre, bereits bei der Erfassung der Geschäftsvorfälle und der Erstellung der Belege die Trennung von geheimhaltungs- und verschwiegenheitspflichtigen Angaben von den steuer- und buchführungsrelevanten Daten herbeizuführen, so dass Informationen auf das GoB-notwendige Maß reduziert werden. Wenn der Kläger diesbezüglich seine €Hausaufgaben€ nicht gemacht hat (vergl. BT-Drucksache 14/3366 Bl. 125 f), kann er hiermit zulässige Prüfungshandlungen nicht blockieren (so auch Finanzgericht Rheinland-Pfalz Urteil vom 20.01.2005 4 K 2167/04, EFG 2006, 1634; Schmitz , Zweifelsfragen im Zusammenhang mit dem Zugriffsrecht der Finanzverwaltung auf DV-gestützte Buchführungssysteme, Die steuerliche Betriebsprüfung 2002, 189 ff., 197).

e) Schließlich beruft sich der Kläger ohne Erfolg darauf, dass das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) den Zugriff auf Daten bei Berufsgeheimnisträgern besonderen verfassungsrechtlichen Grenzen unterworfen hat (BVerfG-Beschluss vom 12.04.2005 - 2 BvR 1027/02, Neue Juristische Wochenschrift -NJW-2005, 1917). Denn in der einschlägigen Entscheidung ging es um die Sicherstellung und Beschlagnahme des gesamten Datenbestandes eines Rechtsanwalts und Steuerberaters, eine Maßnahme, deren Intensität diejenige einer Datenträgeranforderung im Rahmen einer Außenprüfung deutlich übersteigt. Zudem geht das BVerfG in jener Entscheidung erklärtermaßen davon aus, dass der Zugriff auf €geschützte€ Daten nicht schlechthin unzulässig ist, sondern nur durch den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit begrenzt wird.

Dieser Grundsatz ist im Streitfall, in dem das Finanzamt mit der angefochtenen Datenträgerüberlassung ein legitimes Interesse verfolgt und nicht übermäßig in Rechte des Klägers eingreift, gewahrt.

55Das Grundrecht auf informationelle Selbstbestimmung errichtet gegen den Datenzugriff der Außenprüfung keine wirksamen Schranken. Der Steuerpflichtige bleibt insoweit auf der Grundlage des § 200 Abs. 1 Satz 2 AO zur Mitwirkung verpflichtet. Dies beruht im Wesentlichen darauf, dass das Steuergeheimnis (§ 30 AO) uneingeschränkt für die auf Grund des Datenzugriffs gewonnenen Informationen gilt, im Falle der Datenträgerüberlassung die zur Auswertung überlassenen Datenträger spätestens nach Bestandskraft der auf Grund der Außenprüfung ergangenen Bescheide an den Steuerpflichtigen zurückzugeben oder zu löschen sind und dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit eingeräumt wird, nicht relevante, oder dem Berufsgeheimnis unterliegende Daten Zugriffsbeschränkungen zu unterwerfen, um damit sicherzustellen, dass die Außenprüfung auf diese Daten nicht zugreifen kann (so wörtlich Schaumburg , in DStR 2002, 828, 836, der zudem darauf hinweist, dass €heute schon am Markt angebotene Zugriffsschutz-Softwareprogramme eine entsprechende Trennung€ gewährleisten). Auch Drüen kommt in StuW 2003, 205, 216, zu dem Schluss, dass das Grundrecht auf Datenschutz formell durch die neuen Vorschriften zur digitalen Außenprüfung in zulässiger Weise beschränkt werde. Das BVerfG verlange in besonderen Situationen vom Grundrechtsträger, dass er Maßnahme treffe, um es gar nicht erst zum Verfassungsverstoß kommen zu lassen. Beim Datenzugriff seien eigene verfahrensmäßige Vorkehrungen des Grundrechtsträgers unentbehrlich.

f) Sowohl bei der Entscheidung, den Datenzugriff durchzuführen, als auch bei der Auswahl der Zugriffsmethode hat die Finanzverwaltung ein Ermessen, das sich an der Verhältnismäßigkeit des Verlangens zu orientieren hat. Der Beklagte hat in der Verfügung vom 08.08.2008 in Ausübung dieses Ermessens dargelegt, dass entsprechend der gesetzlichen Neuregelung die Vorlage der Finanzbuchhaltung auf einem maschinell lesbaren Datenträger verlangt werde. Es hat das Recht der Mandanten auf informationelle Selbstbestimmung und die strafbewehrte Geheimhaltungspflicht des Berufsträgers gegen das Interesse des Staates an gleichmäßiger Erhebung der Steuern abgewogen.

Zwar kann man wohl, anders als das Finanzamt meint, nicht grundsätzlich von einer Einwilligung der Mandanten in die Weitergabe ihrer Daten an die Finanzbehörde ausgehen. Dies gilt nur für diejenigen Mandanten, die (konkludent oder ausdrücklich) auf eine Geheimhaltung ihrer Identität verzichtet haben; ein konkludenter Verzicht wird in aller Regel dort angenommen werden können, wo der Kläger an der Erstellung von Steuererklärungen seiner Mandanten mitgewirkt und dies der Finanzbehörde gegenüber kenntlich gemacht hat, nicht jedoch bei Mandanten, für die der Kläger nicht (nur) die Steuererklärungen erstellt. Doch kommt es hierauf im Streitfall nicht an, da es Sache des Klägers gewesen wäre, durch Verwendung geeigneter Software einen möglichen Zugriff Unbefugter auf die geschützten Daten zu verhindern. Das Finanzamt durfte davon ausgehen, dass der Datenbestand des Klägers entsprechend aufgebaut ist.

Ermessensfehler des Finanzamts sind deshalb nicht festzustellen. € Wie das Finanzamt auf die Weigerung des Klägers, die angeforderten Datenträger herauszugeben, reagieren wird, ist nicht Gegenstand dieses Verfahrens. Nicht Gegenstand dieses Verfahrens ist auch, ob und ggf. in welchem Umfang der Kläger die Herausgabe mit der Begründung verweigern kann, er habe von der Möglichkeit dem Berufsgeheimnis unterliegende Daten Zugriffsbeschränkungen zu unterwerfen, nicht Gebrauch gemacht und mache sich deshalb bei Herausgabe der Datenträger nach § 203 Abs. 1 Nr. 3 StGB strafbar.

Die Revision wurde wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache zugelassen, § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.

FG Nürnberg:
Urteil v. 30.07.2009
Az: 6 K 1286/2008