Finanzgericht München:
Urteil vom 23. Juni 2010
Aktenzeichen: 1 K 2271/07

(FG München: Urteil v. 23.06.2010, Az.: 1 K 2271/07)

Tatbestand

I. Streitig ist die Höhe des Verlustes des Klägers aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft im Streitjahr 2002.

Die Kläger sind verheiratet und wurden im Streitjahr 2002 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. In ihrer Einkommensteuererklärung für 2002 vom € erklärten die Kläger u.a. einen Verlust des Klägers aus Gewerbebetrieb in Höhe von € € aufgrund der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft. Dem lag folgender Sachverhalt zu Grunde:

Im Jahr 1998 war der Kläger - jeweils neben € weiteren Gesellschaftern - an der € (A-AG), sowie an der € (B-AG), beteiligt. Die Gesellschafter der beiden genannten AG und ihre jeweilige Beteiligungshöhe waren jeweils identisch. Die Beteiligung des Klägers an den beiden AG belief sich jeweils auf €% des jeweiligen Grundkapitals, d.h. u.a. auf € Inhaberaktien an der B-AG im Nennbetrag von jeweils € DM bei einem Grundkapital in Höhe von € DM mit Anschaffungskosten in Höhe von € DM (vgl. Anlage der Kläger zur Einkommensteuererklärung für 2002, Einkommensteuerakte 2002€).

Die A-AG war bereits zum 31. Dezember 1998 buchmäßig überschuldet; ihr Jahresfehlbetrag 1998 belief sich auf rund € DM. Am € stellte sie Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens (vgl. hierzu Schreiben des Finanzamts €).

Am € 1998 fassten die Gesellschafter der B-AG auf einer außerordentlichen Hauptversammlung den Beschluss, deren Grundkapital gegen Sacheinlagen von € DM auf € DM durch die Ausgabe von € Inhaberaktien zum Ausgabebetrag von € DM je Aktie (Gesamtausgabebetrag: € DM) zu erhöhen (Beschluss). Die betreffenden Sacheinlagen sollten durch die Übertragung der Aktien an der A-AG erfolgen. Der Beschluss sah ausdrücklich vor, dass diese Einbringung der Aktien an der A-AG steuerlich zum Teilwert gemäß § 20 Umwandlungssteuergesetz in der im Jahr 1998 geltenden Fassung (UmwStG) in Höhe von € DM für alle Aktien erfolgen sollte.

Alle Aktionäre der B-AG zeichneten den ihrem Anteil am Grundkapital der B-AG entsprechenden Teil der neuen Aktien und erbrachten ihre jeweilige Sacheinlage. Mit der Durchführung des Beschlusses erlangte der Kläger weitere € Aktien an der B-AG und hielt somit ab diesem Zeitpunkt insgesamt € Aktien der B-AG, d.h. weiterhin €% deren Grundkapitals. Die B-AG veräußerte die von ihr gehaltenen Aktien der A-AG im Wesentlichen im Jahr € (vgl. Schreiben der B-AG vom €).

Mit privatschriftlichem Vertrag vom € (Vertrag; Einkommensteuerakte€Rechtsbehelfsverfahren, Bl. 93) tilgte der Kläger eine private Darlehensschuld bei Herrn € (N) in Höhe von € DM durch die Übertragung von "€% der Aktien" an der B-AG. Gleichzeitig vereinbarten der Kläger und N im Vertrag, dass der Kläger die betreffenden Aktien als Treuhänder für N halten und diesem im Fall des Verkaufes dieser Aktien "das wirtschaftliche Äquivalent € zur Verfügung" stellen werde.

Mit Schreiben vom € 2001 beantragte der Kläger beim Beklagten (dem Finanzamt) die Erteilung einer verbindlichen Auskunft zu der ab dem Veranlagungszeitraum 2001 bzw. dem Veranlagungszeitraum 2002 geltenden Beteiligungsgrenze in § 17 Abs. 1 Einkommensteuergesetz in der für das Streitjahr 2002 geltenden Fassung (EStG) in Höhe von 1%. Zur Erläuterung legte der Kläger u.a. dar, dass er im Jahr 1999 €% der Aktien am Grundkapital der B-AG gehalten habe und dass er beabsichtige, "die €% der € vollständig im Jahr 2002 zu veräußern". Ausdrücklich wies er hierbei u.a. darauf hin, dass nicht Gegenstand dieser verbindlichen Anfrage sei, ob der Einbringungswert der von ihm im Jahr 1998 erworbenen Aktien an der B-AG in Höhe von € DM zutreffend ermittelt worden sei.

In einer Anlage zur Einkommensteuererklärung für 2002 (Anlage; Einkommensteuerakte€), auf die verwiesen wird, ermittelten die Kläger einen gemäß § 17 EStG im Veranlagungszeitraum 2002 steuerlich zu berücksichtigenden Verlust des Klägers aus der Veräußerung seiner Aktien der B-AG in Höhe von € €. Hiernach verkaufte der Kläger

- am 1. Januar 2001 "€% der Aktien zu € DM" mit Anschaffungskosten in Höhe von € € (dies entspricht €% der von den Klägern in der Anlage erklärten Anschaffungskosten sämtlicher € Aktien des Klägers an der B-AG) sowie

- am € 2002 die "restl. € € Aktien" für einen Veräußerungspreis in Höhe von € €.

Nach dem auszugsweise von den Klägern vorgelegten Kaufvertrag vom € 2002 (Kaufvertrag; Einkommensteuer-Akte 2002 €) veräußerte der Kläger mit diesem Vertrag "alle seine Aktien an der Gesellschaft, das heißt € Stück" für den genannten Kaufpreis. Diese Einkommensteuererklärung der Kläger für 2002 wurde vom Finanzamt mit dem Einkommensteuerbescheid für 2002 sowie dem Verlustfeststellungsbescheid zum 31. Dezember 2002 jeweils vom € erklärungsgemäß veranlagt. Diese Bescheide ergingen jeweils nach § 164 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung und wurden aus nicht streiterheblichen Gründen mit Änderungsbescheiden jeweils vom € geändert (festgesetzte Einkommensteuer: € €; u.a. festgestellter verbleibender Verlustvortrag für die Einkünfte aus Gewerbebetrieb: € €).

Am € ergingen erneut Änderungsbescheide, in denen das Finanzamt den erklärten Verlust des Klägers aus der Veräußerung seiner Aktien an der B-AG unter Berücksichtigung des Halbeinkünfteverfahrens nach § 3 Nr. 40 Buchst. c EStG gemäß § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nur noch in Höhe von € € berücksichtigte (festgesetzte Einkommensteuer: € €; u.a. festgestellter verbleibender Verlustvortrag für die Einkünfte aus Gewerbebetrieb: € €).

Mit Schreiben vom € (Einkommensteuer-Akte 2002€) und vom € (Einkommensteuer-Akte 2002, €) teilte das Finanzamt € dem Finanzamt mit, dass sich der Einbringungswert aller Aktien der A-AG zum 31. Dezember 1998 entgegen der ursprünglichen Bilanzierung der B-AG (Einkommensteuer-Akte 2002€) nicht auf € DM, sondern lediglich auf € DM (€ €) belaufen habe. Den Steuererklärungen der B-AG für die Veranlagungszeiträume 1999 bis 2002 - unter Ansatz des zum 31. Dezember 1998 bilanzierten Einbringungswerts von € DM - sei zunächst nur in entsprechenden Veranlagungen unter Vorbehalt der Nachprüfung bzw. anschließend - nach Aufhebung des Vorbehalts - insoweit vorläufig gefolgt worden. Nach der Änderung der gegenüber der B-AG ergangenen Steuerbescheide für die Veranlagungszeiträume 2000 bis 2002 - erst in diesen habe sich der genannte Einbringungswert bei der B-AG steuerlich ausgewirkt (vgl. Finanzgericht München, Beschluss vom 19. April 2007 1 V 4246/06 - AdV-Beschluss -, S. 10; Klageschriftsatz vom €) - unter Ansatz eines Einbringungswertes der Aktien der A-AG in Höhe von nur noch € € (vgl. hierzu Schreiben des Finanzamts €, Einkommensteuerakte-Rechtsbehelfsverfahren€) habe diese Einspruch eingelegt. Im Rahmen des nachfolgenden Einspruchsverfahrens (Einspruchsverfahren der B-AG) sei schließlich einvernehmlich in einer entsprechenden tatsächlichen Verständigung (tatsächliche Verständigung; vgl. hierzu Schreiben des Finanzamts € an die B-AG vom €, Einkommensteuerakte-Rechtsbehelfsverfahren€; vgl. hierzu auch Antragsbegründung der Kläger vom € im Verfahren 1 V 4246/06) der genannte ermäßigte Einbringungswert in Höhe von € DM festgelegt worden. Die B-AG habe dem Ansatz dieses ermäßigten Einbringungswertes für die Veranlagungszeiträume 1999 bis 2002 ausdrücklich zugestimmt (vgl. Schreiben der B-AG, Eingang beim Finanzamt € am €, Einkommensteuerakte-Rechtsbehelfsverfahren€), nach Angaben des Vorstandes der B-AG nach Rücksprache mit deren Aktionären (vgl. Schreiben des Finanzamtes €, Einkommensteuerakte-Rechtsbehelfsverfahren€). Die entsprechend geänderten Körperschaftsteuerbescheide gegenüber der B-AG für die Streitjahre 2000 ff. seien am € ergangen und bestandskräftig geworden (vgl. Schreiben des Finanzamts €, Einkommensteuerakte-Rechtsbehelfsverfahren€). Die Anschaffungskosten des Klägers hinsichtlich seiner im Wege der Sacheinlage erworbenen Aktien der B-AG beliefen sich hiernach lediglich auf € DM (€ €). Zu diesem Einspruchsverfahren war der Kläger ebenso wenig wie die Aktionäre der B-AG hinzugezogen worden.

Das Finanzamt erließ am € gegenüber den Klägern entsprechend gemäß § 164 Abs. 2 AO geänderte Bescheide für 2002 (festgesetzte Einkommensteuer: € €; u.a. festgestellter verbleibender Verlustvortrag für die Einkünfte aus Gewerbebetrieb: € €); der Vorbehalt der Nachprüfung blieb jeweils bestehen. Hierbei berücksichtigte das Finanzamt nach den Erläuterungen dieser Bescheide einen Verlust des Klägers aus der Veräußerung seiner Aktien der B-AG in Höhe von € €, welcher sich unter Berücksichtigung

- von Anschaffungskosten in Höhe von € DM (=€€),

- eines Veräußerungspreises in Höhe von € € (=€€) sowie

- des Halbeinkünfteverfahrens

ergab.

Gegen diese Bescheide legten die Kläger mit Schreiben vom € Einspruch ein. Zur Begründung verwiesen sie u.a. darauf, dass

- die sich aus dem Beschluss ergebenden Anschaffungskosten des Klägers für seine im Rahmen der Kapitalerhöhung gezeichneten € Aktien der B-AG in Höhe von € DM und

- nicht ein Veräußerungspreis in Höhe von € €, sondern lediglich erklärungsgemäß ein Kaufpreis in Höhe von € €

steuerlich zu berücksichtigen seien. Auf die bereits zum € veräußerten Aktien der B-AG entfielen Anschaffungskosten in Höhe von € €, so dass sich aus dem im Veranlagungszeitraum 2002 erfolgten Verkauf der dem Kläger verbliebenen € Aktien der B-AG ein Veräußerungsverlust in der erklärten Höhe ergebe.

Am € erließ das Finanzamt einen nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Verlustfeststellungsbescheid zum 31. Dezember 2002, mit dem es dem Einspruch der Kläger teilweise mit der Feststellung u.a. eines verbleibenden Verlustvortrags für die Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von € € abhalf. Hierbei berücksichtigte das Finanzamt (nach den Erläuterungen im Schreiben vom €, Einkommensteuerakte-Rechtsbehelfsverfahren€, sowie dem Aktenvermerk vom €, Einkommensteuerakte-Rechtsbehelfsverfahren€) einen Verlust des Klägers aus der Veräußerung seiner Aktien der B-AG in Höhe von € €, welcher sich unter Berücksichtigung

- von Anschaffungskosten in Höhe von € DM (=€ €),

- abzüglich von Anschaffungskosten in Höhe von € € (=€% von € €) für die bereits im Jahr 2001 veräußerten Aktien,

- eines Veräußerungspreises in Höhe von € € für die im Jahr 2002 verkauften € Aktien sowie

- des Halbeinkünfteverfahrens

ergab. Mit gleichem Datum erging ein "geänderter" Einkommensteuerbescheid für 2002 mit einer Einkommensteuerfestsetzung in unveränderter Höhe.

Diese Änderungsbescheide wurden schließlich am € erneut mit den streitgegenständlichen Bescheiden geändert, denen das Finanzamt nunmehr anteilige Anschaffungskosten von € vom Kläger bereits im Jahr 2001 verkauften Aktien an der A-AG in Höhe von € € (=€% von € €) zugrunde legte. In dem nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Verlustfeststellungsbescheid zum € berücksichtigte das Finanzamt den sich hiernach rechnerisch ergebenden Verlust des Klägers aus der Veräußerung seiner Aktien der B-AG im Streitjahr 2002 in Höhe von € €, woraus sich - rechnerisch unstreitig - ein festgestellter verbleibender Verlustvortrag für die Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von € € ergab. Außerdem erließ das Finanzamt am € einen "nach § 164 Abs. 2 AO geänderten" Einkommensteuerbescheid für 2002, welcher wiederum einen gegenüber dem vorgehenden Bescheid unveränderten Einkommensteuerbetrag festsetzte.

Die Einsprüche der Kläger wurden mit der Einspruchsentscheidung vom € als unbegründet zurückgewiesen. Hiergegen wenden sich die Kläger mit der vorliegenden Klage, mit der sie weiterhin begehren, den für den Veranlagungszeitraum 2002 erklärten Veräußerungsverlust des Klägers gemäß § 17 EStG aufgrund der Veräußerung der ihm verbliebenen Aktien der B-AG in Höhe von € € steuerlich zu berücksichtigen. Zur Begründung verweisen sie im Wesentlichen und zum Teil sinngemäß auf folgende Punkte:

Der Kläger sei vom Finanzamt ... nicht gemäß § 360 Abs. 1 AO zu dem Rechtsbehelfsverfahren der B-AG zu deren Veranlagungen für die Veranlagungszeiträume 1999 bis 2002 hinzugezogen worden. Nachdem er von diesem Rechtsbehelfsverfahren während dessen Anhängigkeit keine Kenntnis erlangt habe, habe er eine solche Hinzuziehung auch nicht durchsetzen können. Dies habe zur Folge, dass die Entscheidung über diesen Einspruch der B-AG bzw. die in diesem Einspruchsverfahren gefundene Einigung gegenüber dem Kläger keine Wirkung habe. Dementsprechend bestehe insoweit gegenüber dem Kläger bzw. hinsichtlich der vorliegend angegriffenen, gegenüber den Klägern ergangenen Bescheiden auch keine Bindungswirkung gemäß § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG hinsichtlich des für die Veranlagungen der B-AG ermäßigten Einbringungswertes der vom Kläger im Jahr 1998 eingebrachten Aktien der A-AG.

Die vom Finanzamt angenommene Bindung des Klägers gemäß § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG an den im Rahmen der tatsächlichen Verständigung vereinbarten Einbringungswert der Aktien der A-AG in Höhe von ... DM verstoße wegen der fehlenden Hinzuziehung des Klägers zu dem Rechtsbehelfsverfahren der B-AG gegen Art. 2 und Art. 103 Abs. 1 Grundgesetz (GG). Dem Kläger sei insoweit nicht rechtliches Gehör gewährt worden und die tatsächliche Verständigung stelle einen unzulässigen Vertrag zu Lasten Dritter dar.

Überdies sei die im Zuge des Einspruchsverfahrens der B-AG abgeschlossene tatsächliche Verständigung unwirksam, weil der Vorstand der B-AG zu deren Abschluss nicht berechtigt und dies für das Finanzamt ... erkennbar gewesen sei. Hierdurch seien die Satzung der B-AG (Höhe des Grundkapitals) sowie der eine Kapitalmaßnahmen betreffende Beschluss geändert worden, wofür jedoch gemäß § 119 Abs. 1 Nrn. 5 und 6 Aktiengesetz (AktG) ausschließlich die Hauptversammlung zuständig sei (vgl. Schreiben der Kläger vom € im Verfahren 1 V 4246/06).

Im AdV-Beschluss habe das Gericht festgestellt, dass der im Beschluss genannte Einbringungswert der Aktien der A-AG zum Teilwert in Höhe von ... DM überhöht gewesen sei. Nachdem das Gericht offensichtlich entsprechende Feststellungen aus der Steuerakte der B-AG entnommen habe, werde beantragt, Akteneinsicht in diese Steuerakte zu gewähren. Überdies sei der im Rahmen des Beschlusses angesetzte Teilwert der Aktien der A-AG nach verschiedenen, in den Jahren 2000 und 2001 erfolgten Bewertungen verschiedener Dritter (etwa €) sowie unter Berücksichtigung der damaligen Marktbewertungen nicht überhöht gewesen. Die Jahre später eingetretene Insolvenz der A-AG stellte keine beachtliche Tatsache für die im Beschluss erfolgte Bewertung im Sinne eines wertbeeinflussenden Umstandes dar.

Hinsichtlich des streitigen Veräußerungsverlustes des Klägers sei das Halbeinkünfteverfahren nicht anzuwenden. Der Kläger habe aus seiner Beteiligung an der B-AG keinerlei Einnahmen erzielt, welche dem Halbeinkünfteverfahren unterlegen hätten. Dementsprechend komme insoweit nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH; vgl. BFH-Urteile vom 25. Juni 2009 IX R 42/08, BFHE 225, 445, BStBl II 2010, 220 und vom 14. Juli 2009 IX R 8/09, BFH/NV 2010, 399; BFH-Beschluss vom 18. März 2010 IX B 227/09, BFH/NV 2010, 1022) § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG entgegen der vom Finanzamt vorgetragenen, im Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 15. Februar 2010 IV C 6 -S 2244/09/10002 (BStBl I 2010, 181, - BMF-Schreiben 2010 -) dargelegten Rechtsauffassung nicht zur Anwendung.

Die Kläger beantragen sinngemäß,unter Änderung des geänderten Einkommensteuerbescheids für 2002 und des geänderten Bescheids über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum 31.12.2002 jeweils vom € und der Einspruchsentscheidung vom € den für den Veranlagungszeitraum 2002 erklärten Verlust des Klägers aus Gewerbebetrieb in Höhe von € € steuerlich zu berücksichtigen, hilfsweise die Revision zuzulassen.

Das Finanzamt beantragtKlageabweisung.

Zur Begründung verweist es im Wesentlichen auf die Bindungswirkung des § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG sowie darauf, dass im Streitfall das Halbeinkünfteverfahren bereits deshalb anzuwenden sei, weil der Kläger aus der Veräußerung von Aktien der B-AG Einnahmen erzielt habe.

Wegen des Sachverhalts im Einzelnen wird auf die Akten und die von den Beteiligten eingereichten Schriftsätze nebst Anlagen Bezug genommen.

Die Beteiligten haben auf mündliche Verhandlung verzichtet (§ 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Gründe

II. 1. Die Klage ist unzulässig, soweit sich die Kläger gegen den Einkommensteuerbescheid für 2002 vom ... wenden, der für 2002 eine Einkommensteuer in Höhe von ... € festsetzt. Insoweit haben sie keine Klagebefugnis nach § 40 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) substantiiert und in sich schlüssig geltend gemacht. Sie haben entgegen ihrer Behauptung in ihrem Schreiben vom € bislang schon keine eigene Rechtsverletzung aufgrund dieses Bescheids behauptet, etwa aufgrund einer zu hohen Einkommensteuerfestsetzung (vgl. Gräber/von Groll, FGO, 6. Aufl 2006, § 40 Rz. 87). Vielmehr beziehen sich ihre Einwendungen im vorliegenden Verfahren ausschließlich auf die streitige Höhe des Verlustes des Klägers aus Gewerbebetrieb gemäß § 17 EStG.

Im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung für das Verlustentstehungsjahr (hier 2002) bilden sowohl der Verlust oder Werbungskostenüberschuss als auch der (positive oder negative) Gesamtbetrag der Einkünfte keine selbständig anfechtbaren, als solche bestandskräftig festgestellten Besteuerungsgrundlagen (vgl. § 157 Abs. 2 AO); solche unselbständigen Besteuerungsgrundlagen der Einkommensteuerfestsetzung können deshalb auch keine Bindungswirkung für Folgebescheide entfalten (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 28. Oktober 1999 VIII R 7/97, BFH/NV 2000, 564). Nachdem das Verfahren der gesonderten Feststellung nach § 10d Abs. 4 EStG gegenüber dem Einkommensteuerfestsetzungsverfahren selbstständig ist, ist der verbleibende Verlustabzug so zu berechnen, wie er sich bei zutreffender Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen und des Verlustrücktrags und -vortrags nach § 10d Abs. 1 und 2 EStG ergeben hätte (vgl. Finanzgericht München, Urteil vom 5. November 2009 7 K 1237/08, EFG 2010, 379).

Damit stellt das einzige im vorliegenden Verfahren als Geltendmachung einer Rechtsbeeinträchtigung erkennbare Vorbringen der Kläger, wonach für 2002 ein höherer Verlust des Klägers aus Gewerbebetrieb steuerlich zu berücksichtigen sei, im Hinblick auf den ausdrücklich angegriffenen Einkommensteuerbescheid für 2002 kein schlüssiges Vorbringen einer eigenen Rechtsbeeinträchtigung dar. Eine niedrigere Einkommensteuerfestsetzung für 2002 ergäbe sich nämlich - soweit erkennbar auch unstreitig - selbst dann nicht, wenn der für 2002 streitige Verlust des Klägers aus Gewerbebetrieb erklärungsgemäß veranlagt würde und als unselbständige Besteuerungsgrundlage des Einkommensteuerbescheids für 2002 ist dieser Verlust nicht durch einen Rechtsbehelf gegen diesen Bescheid angreifbar.

2. Im Übrigen ist die Klage unbegründet. Das Finanzamt hat den im Veranlagungszeitraum 2002 angefallenen Verlust des Klägers aus der Veräußerung sämtlicher ihm zu diesem Zeitpunkt noch verbliebenen Aktien der B-AG zutreffend in Höhe von ... € ermittelt und steuerlich berücksichtigt. Hierbei ist entsprechend dem Wortlaut des Kaufvertrages bzw. des Vertrages und dem Vorbringen der Kläger in der Anlage davon auszugehen, dass der Kläger im Streitjahr 2002 nur noch über € Aktien der B-AG verfügte, nachdem er bereits zum € Aktien - was rechnerisch zutreffend entsprechend dem Wortlaut des Vertrags €% der zu diesem Zeitpunkt € Aktien der B-AG bzw. rund €% seines damaligen Aktienbestandes von € Aktien darstellte - an N veräußert hatte.

a) Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft (wie im Streitfall die Aktien des Klägers an der B-AG), wenn der Veräußerer (wie im Streitfall der Kläger) innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft zu mindestens 1 v.H. beteiligt war (vgl. § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG). Veräußerungsgewinn (bzw. wie im Streitfall der Verlust) ist hierbei der Betrag, um den der Veräußerungspreis (im Streitfall unstreitig in Höhe von ... €) nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt (vgl. § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG).

b) Hierbei hat das Finanzamt für die vom Kläger im Rahmen der mit dem Beschluss erfolgten Kapitalerhöhung angeschafften € Aktien der B-AG zutreffend Anschaffungskosten in Höhe von ... DM (... €) angesetzt.

48aa) Werden Anteile an einer Kapitalgesellschaft - wie hier die Aktien der A-AG - in eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft eingebracht und erlangt die übernehmende Gesellschaft dadurch - wie im Streitfall die B-AG - die Mehrheit der Stimmrechte an der Gesellschaft (§ 20 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Satz 1 UmwStG), darf die übernehmende Kapitalgesellschaft die eingebrachten Anteile mit dem Buchwert oder einem höheren Wert ansetzen (§ 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG). Die Obergrenze bildet der Teilwert der eingebrachten Wirtschaftsgüter (§ 20 Abs. 2 Satz 6 UmwStG). Der Wert, mit dem die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen ansetzt, gilt für den Einbringenden als Veräußerungspreis und als Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile (§ 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG). Ein Wahlrecht des Einbringenden besteht nicht.

49Aus dem Wortlaut des § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG, nach dem der Wert, mit dem die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen ansetzt, für den Einbringenden als Veräußerungspreis gilt, folgt, dass beim Einbringenden nicht zu prüfen ist, ob der Teilwert zutreffend ermittelt wurde. Vielmehr wird der Veräußerungspreis in Höhe des angesetzten Wertes des eingebrachten Betriebsvermögens bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft als Veräußerungspreis und zugleich als Anschaffungskosten der neuen Anteile fingiert. Wählt der Gesetzgeber die Fiktion, liegt darin die Anordnung, einen bestimmten Sachverhalt ohne weitere Prüfung zu unterstellen, auch wenn tatsächlich der Sachverhalt unklar ist oder möglicherweise entgegen der gesetzlichen Fiktion nicht vorliegt. Der Wertansatz des übernehmenden Unternehmens ist daher im Besteuerungsverfahren des Einbringenden zu übernehmen und kann grundsätzlich nicht auf seine Richtigkeit hin überprüft werden.

Dies folgt neben dem Wortlaut auch aus dem Zweck des § 20 UmwStG, der darin besteht, notwendige strukturelle Veränderungen in der Fortführung des unternehmerischen Engagements nicht durch belastende steuerliche Folgen zu verhindern. Deshalb räumt das Gesetz der übernehmenden Kapitalgesellschaft ein Wahlrecht ein, das eingebrachte Betriebsvermögen mit den Buch- oder Zwischenwerten anzusetzen. Zugleich ordnet das Gesetz eine Bindung des Einbringenden an die Werte an, mit denen die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen angesetzt hat. Der Einbringende hat weder ein eigenes Wahlrecht noch kann er vom Wertansatz der Kapitalgesellschaft abweichen. Durch diese Wertverknüpfung soll zum einen die Besteuerung der stillen Reserve, zum anderen eine einheitliche Handhabung beim einbringenden und übernehmenden Unternehmen sichergestellt werden. Mit diesem Ziel wäre es nicht zu vereinbaren, wenn der Einbringende den Wertansatz der übernehmenden Kapitalgesellschaft in seinem Besteuerungsverfahren überprüfen könnte. Denn dies könnte mangels einer gesetzlichen Bindung des übernehmenden Unternehmens an den geänderten Ansatz des Einbringenden zu unterschiedlichen Werten beim Einbringenden einerseits und bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft andererseits führen.

Soweit in § 20 Abs. 2 Satz 6 UmwStG der Teilwert der eingebrachten Wirtschaftsgüter als Obergrenze bestimmt wird, richtet sich dies ersichtlich (nur) an die übernehmende Gesellschaft. Diese allein ist Adressatin des Regelungsbefehls. Wird dieser Befehl in gesetzwidriger Weise missachtet, ist deswegen bei ihr eine Wertkorrektur vorzunehmen. Für den Einbringenden ändert sich nach Maßgabe der vorbehaltlosen Anschaffungskostenfiktion in § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG jedoch prinzipiell nichts (BFH-Beschluss vom 19. Dezember 2007 I R 111/05, BFHE 220, 152, BStBl II 2008, 536).

Das Wahlrecht nach § 20 Abs. 2 UmwStG ist ausgeübt, wenn der Steuerpflichtige Steuererklärungen und eine den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechende Steuerbilanz beim Finanzamt einreicht und vorbehaltlos erklärt, das Wahlrecht in bestimmter Weise ausüben zu wollen. § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG bestimmt, dass für die Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens und der neuen Gesellschaftsanteile die nachfolgenden Absätze gelten. Diese Formulierung spricht dafür, dass die Regelung in § 20 UmwStG anderen Vorschriften vorgeht und insoweit abschließend ist (BFH-Urteil vom 28. Mai 2008 I R 98/06, BFHE 221, 215, BStBl II 2008, 916).

Da die Wahlrechtsausübung auch Auswirkungen auf die steuerlichen Verhältnisse des Einbringenden hat (vgl. § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG), kann die Kapitalgesellschaft später das Wahlrecht nicht anderweitig auszuüben und dementsprechend keine Bilanzänderung vornehmen (BFH-Urteil vom 9. April 1981 I R 191/77, BStBl II 1981, 620, BFHE 133, 278). Eine Korrektur des von der aufnehmenden Kapitalgesellschaft angesetzten Wertes kann allenfalls im Wege einer Bilanzberichtigung vorgenommen werden, falls dieser Wert unzutreffend sein sollte und einer Korrektur die Bestimmungen der AO nicht entgegenstehen (vgl. BFH-Urteil vom 17. Oktober 2001 I R 111/00, BFH/NV 2002, 628). Eine Bilanzberichtigung kommt beispielsweise in Betracht, wenn die aufnehmende Gesellschaft die eingebrachten Kapitalanteile zwar erkennbar - z.B. durch eine entsprechende Bilanzerläuterung - mit dem Teilwert ansetzen wollte, sich später aber herausstellt, dass der tatsächlich angesetzte Wert über oder unter dem Teilwert liegt (vgl. Rzn. 20.31 bis 20.36 des BMF-Schreibens vom 25. März 1998 VV DEU BMF 1998-03-25 IV B 7-S 1978-21/98, BStBl I 1998, 268).

bb) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze hat im Streitfall die B-AG das nach der eindeutigen Rechtslage ausschließlich ihr zustehende Wahlrecht gemäß § 20 Abs. 2 UmwStG dadurch ausgeübt, dass sie - wie nach der Aktenlage erfolgt (vgl. etwa auch das Schreiben der Kläger vom €, AdV-Akte 1 V 4246/06€) - erstmals für den Veranlagungszeitraum 1998 eine Bilanz sowie eine Körperschaftsteuererklärung beim Finanzamt ... einreichte, in denen die von den Gesellschaftern aufgrund des Beschlusses in das Betriebsvermögen eingelegten Aktien der A-AG jedenfalls sinngemäß entsprechend dem Beschluss mit deren Teilwert bewertet worden waren. Als die für den vorliegenden Streitfall maßgebliche Bezifferung dieses Teilwerts ist jedoch nicht der ursprünglich (für den Veranlagungszeitraum 1998) bilanzierte bzw. erklärte Wert in Höhe von ... DM anzusetzen, sondern lediglich der sich aus der späteren tatsächlichen Verständigung ergebende Wert in Höhe von ... DM.

(1) Die sich aus den dem Gericht vorliegenden Akten wie auch aus dem Klagevorbringen (vgl. etwa Klageschrift vom € und Antragsschriftsatz im Verfahren 1 V 4246/06 vom €) ergebende Ausübung des Wahlrechts gemäß § 20 Abs. 2 UmwStG durch die B-AG zugunsten des Teilwerts der von den Gesellschaftern eingebrachten Aktien der A-AG ist nicht deshalb in Zweifel zu ziehen, weil der Wertansatz in der insoweit eingereichten Bilanz der B-AG zum 31. Dezember 1998 fehlerhaft war, da er erheblich über dem später im Rahmen des Einspruchsverfahrens der B-AG für zutreffend gehaltenen Teilwert lag. Anderenfalls würde der jedenfalls objektiv erkennbare Wille der an dem Einbringungsvorgang beteiligten zivilrechtlichen Parteien entgegen den §§ 133, 157 Bürgerliches Gesetzbuch missachtet. Die eindeutige verbale Bezeichnung einer Wertart hat Vorrang vor der mehrdeutigen Bezifferung eines Werts (€Wort vor Zahl€). Der Begriff des Teilwerts ist gesetzlich definiert (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG) und aufgrund der ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung ist jedem Steuerrechtskundigen klar, dass er die Bewertung unter Einbeziehung der gesamten stillen Reserven des Wirtschaftsguts beinhaltet (vgl. hierzu Finanzgericht Köln, Urteil vom 11. Dezember 2008 15 K 4963/01, EFG 2009, 448, m.w.N.).

Nichts anderes kann für den Streitfall gelten. Es ist nicht von einer fehlerhaften Wertbezifferung auf die gewählte Art des Wertansatzes zu schließen, sondern richtigerweise umgekehrt der erkennbar wirkliche Wille zu einer bestimmten Art der Bewertung - wie vorliegend der B-AG hinsichtlich der Bewertung der eingebrachten Aktien der A-AG zum Teilwert - durch eine korrekt geschätzte Bezifferung auszufüllen, soweit dies verfahrensrechtlich zulässig ist. Von letzterem ist vorliegend deshalb auszugehen, weil die fraglichen erklärungsgemäßen Veranlagungen gegenüber der B-AG für die Jahre 1998 bis 2002 nach der auch von den Klägern nicht bestrittenen Aktenlage zu keinem Zeitpunkt bestandskräftig geworden sind (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 9. August 1989 X R 110/87, BFHE 158, 520, BStBl II 1990, 195); Bestandskraft trat insoweit vielmehr erst nach Abschluss der tatsächlichen Verständigung (und dem Erlass der geänderten Bescheide für die Jahre 2000 bis 2002) ein.

(2) Dies gilt insbesondere auch bereits für den - als dem Jahr der Einbringung der Aktien der A-AG für die vorliegend zu beurteilende Wahlrechtsausübung maßgeblichen - Veranlagungszeitraum 1998; auch wenn sich die Höhe des Teilwerts der entsprechend dem Beschluss eingebrachten Aktien der A-AG bei der B-AG unstreitig erstmals im Veranlagungszeitraum 2000 steuerlich ausgewirkt hat, ist insoweit offensichtlich zwingend von einem auch der Höhe nach einheitlichen Einbringungswert ab dem Einbringungszeitpunkt auszugehen. Hieraus folgt ohne weiteres, dass der sich aus der tatsächlichen Verständigung ergebende Wert nach dem erkennbaren Willen der hieran Beteiligten bereits ab dem Zeitpunkt der Einbringung der Aktien der A-AG gelten sollte. Nachdem bis zum Abschluss der tatsächlichen Verständigung nach der unstreitigen Aktenlage hinsichtlich der Höhe des fraglichen Teilwerts keine bestandskräftigen Körperschaftsteuerbescheide der B-AG vorlagen, war eine entsprechende Wertanpassung des von der B-AG ausgeübten Wahlrechts gemäß § 20 Abs. 2 UmwStG in der Bilanz zum 31. Dezember 1998 jedenfalls analog einer Bilanzberichtigung (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2002, 628) und mit der vorliegend gegebenen Zustimmung des Finanzamts ... (§ 4 Abs. 2 Satz 2 EStG) auch noch ohne weiteres möglich.

(3) In diesem Zusammenhang kann dahingestellt bleiben, ob die B-AG ihre Bilanz zum 31. Dezember 1998 entsprechend dem Ergebnis der tatsächlichen Verständigung unter Reduzierung des ursprünglich bilanzierten Wertes der von ihren Gesellschaftern eingebrachten Aktien der A-AG auf ... DM tatsächlich formal zutreffend angepasst hat. Der Abschluss der tatsächlichen Verständigung stellt nach Ansicht des Senats jedenfalls eine der entsprechenden Anpassung der Bilanz der B-AG zum 31. Dezember 1998 bzw. ihrer Körperschaftsteuererklärung für 1998 gleichwertige, da vergleichbar eindeutige und vorbehaltlose wertmäßige Bestimmung des gemäß § 20 Abs. 2 UmwStG ausgeübten Wahlrechts der B-AG dar. Bei einer entsprechenden Anpassung der Bilanz der B-AG zum 31. Dezember 1998 würde es sich im Übrigen, wie vom Senat bereits im Beschluss vom 19. April 2007 1 V 4246/06 ausgeführt, auf den insoweit verwiesen wird, nicht um eine unzulässige Änderung der Bilanz der B-AG zum 31. Dezember 1998 handeln; vielmehr läge insoweit lediglich eine zulässige Bilanzberichtigung vor, nachdem die beiden Beteiligten der tatsächlichen Verständigung unstreitig davon ausgingen, dass die im Beschluss getroffene Entscheidung der Erfassung der eingebrachten Aktien der A-AG zum Teilwert unangetastet bleiben und lediglich der Ansatz für den Teilwert auf das vom Gesetz geforderte Maß (vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG) reduziert werden solle.

59cc) An diesen Wert ist der Kläger nach den dargelegten Grundsätzen gemäß § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG gebunden mit der Folge, dass er im vorliegenden Klageverfahren nicht auf seine Richtigkeit hin überprüft werden kann. Dem steht entgegen dem Klagevorbringen weder entgegen, dass die Aktien der A-AG von den Gesellschaftern der B-AG im Beschluss mit ... DM bewertet wurden, noch, dass der Kläger nicht gemäß § 360 AO zum Einspruchsverfahren der B-AG hinzugezogen wurde.

(1) Die Ausübung des Wahlrechts im Sinne des § 20 Abs. 2 UmwStG ist eine Willenserklärung; die steuerrechtlich notwendige Abgabe dieser Willenserklärung (vgl. etwa Finanzgericht Berlin-Brandenburg, Urteil vom 27. Mai 2009 7 K 1233/05 B, EFG 2009, 1695, Revision eingelegt, Az. des BFH: IX R 26/09) und damit die Ausübung eines solchen steuerrechtlichen Wahlrechts gehört - entgegen der Auffassung der Kläger - bei Aktiengesellschaften wie im Streitfall die B-AG zu den Pflichten des Vorstandes (§ 34 AO), der die Aktiengesellschaft gesetzlich vertritt (§ 78 AktG). Insoweit gilt ersichtlich nichts anderes als bei der Erfüllung der sonstigen steuerlichen Pflichten einer Aktiengesellschaft durch deren Vorstand gemäß § 34 Abs. 1 AO i.V.m. § 78 Abs. 1 AktG (vgl. etwa BFH-Beschluss vom 30. Dezember 2004 VII B 145/04, BFH/NV 2005, 655). Die im Streitfall im Rahmen der tatsächlichen Verständigung dem Finanzamt gegenüber abgegebene vorbehaltlose Erklärung des Vorstandes der B-AG hinsichtlich der Ausübung des dieser zustehenden Wahlrechts nach § 20 Abs. 2 UmwStG ist daher auch unter Berücksichtigung des hinsichtlich der Höhe des streitigen Teilwerts der Aktien der A-AG zum Einbringungszeitpunkt inhaltlich abweichenden Beschlusses wirksam (vgl. hierzu auch BFH-Urteil vom 28. Mai 2008 I R 98/06, BFHE 221, 215, BStBl II 2008, 916, zur Ausübung von steuerlichen Wahlrechten durch einen GmbH-Geschäftsführer). Insbesondere ist mit der Ausübung dieses steuerrechtlichen Wahlrechts offensichtlich unmittelbar weder eine Satzungsänderung noch eine Maßnahme der Kapitalbeschaffung oder der Kapitalherabsetzung verbunden, welche ggf. gemäß § 119 Abs. 1 Nrn. 5 und 6 AktG der Hauptversammlung vorbehalten wäre.

(2) Eine andere Beurteilung ist auch nicht aus rechtsstaatlichen Gründen geboten.

(a) Da nach § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG der Wertansatz bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft für den Einbringenden als Veräußerungspreis des eingebrachten Betriebsvermögens gilt, ist es Sache des Einbringenden, seine Interessen dadurch zu wahren, dass er mit der übernehmenden Kapitalgesellschaft im Einbringungsvertrag nicht nur die Art des Wertansatzes (Buchwert - Zwischenwert - Teilwert), sondern auch dessen tatsächliche Höhe vereinbart. Weicht die aufnehmende Kapitalgesellschaft von dieser Vereinbarung ab, so ist dies zwar - wie für den Streitfall vorstehend dargelegt - für die steuerrechtliche Behandlung des Einbringenden ohne Bedeutung, da grundsätzlich ausschließlich die tatsächliche Bilanzierung der Kapitalgesellschaft entscheidend ist. Der Einbringende kann jedoch aufgrund des Vertrages im Wege der einstweiligen Verfügung und/oder Klage den vereinbarten Wertansatz zivilrechtlich durchsetzen und gegebenenfalls Schadensersatz verlangen. Es unterliegt dem Gestaltungsermessen des Gesetzgebers, die Bedingungen festzulegen, unter denen er eine Einbringung eines Betriebes oder von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft in eine andere Kapitalgesellschaft ermöglicht. Darüber hinaus kann das Gesetz unterstellen, dass der Einbringende, der mit der Einbringung zugleich Gesellschafter der übernehmenden Kapitalgesellschaft wird, seine Rechte auch innerhalb der neuen Gesellschaft wahren kann (BFH-Beschluss in BFHE 220, 152, BStBl II 2008, 536).

(b) Nach diesen Grundsätzen ist es jedenfalls für die vorliegend streiterhebliche Frage der Bindungswirkung gemäß § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG unerheblich, dass im Beschluss der Teilwert der eingebrachten Aktien der A-AG mit ... DM und damit einem höheren Wert beziffert ist, als sich schließlich aus der späteren Ausübung des Wahlrechts gemäß § 20 Abs. 2 UmwStG durch den Abschluss der tatsächlichen Verständigung durch den zuständigen Vorstand der B-AG ergeben hat.

(3) Unerheblich ist es nach den dargelegten Grundsätzen für die vorliegende Entscheidung auch, aus welchen Gründen im Beschluss von einem Teilwert der eingebrachten Aktien der A-AG in Höhe von ... DM ausgegangen wurde und dementsprechend die B-AG diesen bei Ausübung ihres dargelegten Wahlrechts ursprünglich auch beziffert hat. Unabhängig davon, ob die B-AG in diesem Zusammenhang entgegen den gesetzlichen Vorgaben in § 20 Abs. 2 Satz 6 UmwStG zunächst offenkundig und willkürlich einen überhöhten Wert als Teilwert angesetzt haben sollte, wäre im Rahmen der vorliegend zu beurteilenden Besteuerung der Kläger aufgrund des eindeutigen Wortlauts des § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG ausschließlich und ohne weitere Überprüfung der aufgrund der tatsächlichen Verständigung von der B-AG gewählte Bilanzansatz (... DM) zu berücksichtigen. Ein höherer Ansatz ist insoweit ausgeschlossen (vgl. hierzu auch BFH-Beschluss in BFHE 220, 152, BStBl II 2008, 536).

65(4) Schließlich steht der dargelegten Bindungswirkung gegenüber dem Kläger nach § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG entgegen der Ansicht der Kläger auch nicht entgegen, dass der Kläger nicht gemäß § 360 AO zum Einspruchsverfahren der B-AG hinzugezogen wurde.

(a) Dies folgt offensichtlich bereits aus dem Umstand, dass der Kläger ausschließlich aufgrund der in § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG enthaltenen gesetzlichen Fiktion an den von der B-AG gegenüber dem Finanzamt ... in Gestalt der tatsächlichen Verständigung gewählten Wert von ... DM für sämtliche entsprechend dem Beschluss eingebrachten Aktien der A-AG gebunden ist. Der Umstand, dass die damit erfolgte Ausübung des Wahlrechts der B-AG gemäß § 20 Abs. 2 UmwStG im Rahmen des Einspruchsverfahrens der B-AG erfolgte, führt nach dem Wortlaut wie dem dargelegten Regelungszweck dieser Vorschrift ersichtlich nicht dazu, dass die Fiktion gemäß § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG u.a. gegenüber den Kläger ausgeschlossen sein könnte.

(b) Mangels einer das Einspruchsverfahren der B-AG abschließenden Einspruchsentscheidung des Finanzamts ... gemäß § 367 Abs. 1 Satz 1 AO kommt ohnehin im Streitfall gegenüber dem Kläger keine hierauf beruhende Bindungswirkung gemäß § 360 Abs. 4 AO in Betracht. Dementsprechend kann im Streitfall auch das offenkundige Fehlen dieser Bindungswirkung entgegen den ausführlichen Darlegungen der Kläger offensichtlich nicht dazu führen, dass der Kläger im Rahmen seiner persönlichen Steuerpflicht von der Fiktion gemäß § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG nicht betroffen sein könnte.

(c) Ebenso wenig ist in diesem Zusammenhang die Behauptung der Kläger nachvollziehbar, dem Finanzamt sei "unzulässige Rechtsausübung" vorzuwerfen, wenn es bei Erlass der streitigen Bescheide die Bindung des Klägers entsprechend der sich zwingend aus der dargelegten Ausübung eines Wahlrechts durch die B-AG ergebenden Fiktion gemäß § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG - formal unstreitig zutreffend - berücksichtigt. Gleiches gilt für den Klagevortrag, wonach insoweit eine Verletzung der Rechte des Klägers aus Art. 2 und 103 Abs. 1 GG vorliege, bzw. für den Vortrag der Kläger im Verfahren 1 V 4246/06, wonach die tatsächliche Verständigung eine auch steuerrechtlich unzulässige Vereinbarung zu Lasten Dritter - das heißt hier des Klägers - bzw. missbräuchlich abgeschlossen worden und somit auch für den vorliegenden Streitfall unbeachtlich sei. Insbesondere ergeben sich weder aus dem Klagevortrag noch aus dem sonstigen Akteninhalt auch nur Anhaltspunkte dafür, dass das Finanzamt im Streitfall etwa nach Treu und Glauben daran gehindert sein könnte, die sich aus § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG ergebende Bindungswirkung zu berücksichtigen.

(d) Damit kann im Ergebnis sogar dahingestellt bleiben, ob der Kläger gemäß § 360 Abs. 1 Satz 1 AO zum Einspruchsverfahren der B-AG hätte hinzugezogen werden müssen. Die sich aus dem insoweit eindeutigen Wortlaut des § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG ergebende Fiktion besteht vielmehr offensichtlich unabhängig davon, ob der betreffende Bilanzansatz und damit die Bezifferung der Ausübung des fraglichen Wahlrechts durch die B-AG der ursprünglichen Bilanzierung oder aber - wie im Streitfall - einer im Rahmen eines Einspruchsverfahrens berichtigten Bilanzierung entspricht. Nachdem es somit für den Streitfall ausschließlich darauf ankommt, mit welchem Teilwert die B-AG die eingebrachten Aktien der A-AG bilanziert hat, unabhängig davon, wie bzw. aufgrund welcher Bilanzberichtigung es zu diesem Bilanzansatz gekommen ist, ist es nicht streiterheblich, ob der Kläger gemäß § 360 AO an eine Einspruchsentscheidung im Einspruchsverfahren der B-AG gebunden wäre oder nicht.

70c) Nicht zu beanstanden ist im Streitfall auch, dass das Finanzamt hinsichtlich des Verlustes des Klägers aus der Veräußerung seiner ... Aktien der B-AG im Streitjahr 2002 das Halbabzugsverbot berücksichtigt hat.

aa) Gemäß § 3 Nr. 40 Buchst. c EStG ist die Hälfte des Veräußerungspreises oder des gemeinen Wertes im Sinne von § 17 Abs. 2, Abs. 4 EStG steuerfrei. Die hiermit in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Aufwendungen sind nur zur Hälfte abzuziehen; denn nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG dürfen Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben, Veräußerungskosten oder Werbungskosten, die mit den dem § 3 Nr. 40 EStG zugrunde liegenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum die Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen anfallen, bei der Ermittlung der Einkünfte nur zur Hälfte abgezogen werden. Entsprechendes gilt, wenn bei der Ermittlung der Einkünfte der Wert des Betriebsvermögens oder des Anteils am Betriebsvermögen oder die Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der an deren Stelle tretende Wert mindernd zu berücksichtigen sind. Bei steuerfreien Einnahmen soll kein doppelter steuerlicher Vorteil durch den zusätzlichen Abzug von unmittelbar mit diesen zusammenhängenden Aufwendungen erzielt werden.

Fallen keine Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen an, kommt eine hälftige Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 40 EStG nicht in Betracht. Folgerichtig tritt die nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG maßgebende Bedingung dafür, entsprechende Aufwendungen nur zur Hälfte zu berücksichtigen, nicht ein. Denn diese stehen nicht - wie dies § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG schon dem Wortlaut nach für die hälftige Kürzung verlangt - in wirtschaftlichem Zusammenhang mit lediglich zur Hälfte anzusetzenden Einnahmen. Fließen keine Einnahmen zu, kommt § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nicht zur Anwendung; mithin ist der Erwerbsaufwand in vollem Umfang abziehbar. Dies entspricht dem Gesetzeszweck des Halbabzugsverbots, eine Doppelbegünstigung auszuschließen (BFH-Urteile in BFHE 225, 445, BStBl II 2010, 220 und in BFH/NV 2010, 399).

bb) Nach § 3c Abs. 2 Satz 1, 2. Halbsatz EStG kommt es korrespondierend mit § 3 Nr. 40 Buchst. c Satz 2 EStG allein darauf an, ob Einnahmen anfallen. So stellt das Gesetz in § 3 Nr. 40 Buchst. c Satz 2 i.V.m. Satz 1 EStG die Hälfte des gemeinen Werts (der nach § 17 Abs. 4 Satz 2 EStG als Veräußerungspreis und damit als Einnahme anzusehen ist) und nicht etwa den Gewinn (wie in § 8b Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes) steuerfrei und zieht umgekehrt in § 3c Abs. 2 Satz 1, 2. Halbsatz EStG die damit (also mit den Einnahmen) in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden - im Einzelnen aufgeführten - Aufwendungen (z.B. Anschaffungskosten) folgerichtig ebenfalls nur zur Hälfte ab. Diese Situation ist auch gegeben, wenn ein Veräußerungspreis gezahlt wird oder - im Falle des § 17 Abs. 4 EStG - ein gemeiner Wert anzusetzen ist, die damit wirtschaftlich zusammenhängenden Aufwendungen die Einnahmen indes überschreiten und es zu einem Verlust kommt. Darüber hat der BFH bezogen auf § 3c Abs. 2 EStG noch nicht entschieden. Er hat sich nur zu Fallkonstellationen geäußert, in denen keinerlei Einnahmen angefallen waren (BFH-Beschluss in BFH/NV 2010, 1022, u.a. unter Bezugnahme auf das BMF-Schreiben 2010).

74cc) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze kommt im Streitfall das Halbabzugsverbot gemäß § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nach Ansicht des Senats bereits deshalb zur Anwendung, weil der Kläger

- sowohl aus der Veräußerung von € Aktien der B-AG im Jahr 2001 einen Veräußerungserlös in Höhe von € DM,

- als auch aus der Veräußerung seiner verbliebenen ... Aktien

der B-AG im Streitjahr 2002 einen weiteren Veräußerungserlös in Höhe von ... €

erzielt hat. Während in den, den zuletzt dargelegten Entscheidungen des BFH zugrunde liegenden Sachverhalten jeweils keinerlei Einnahmen im Zusammenhang mit den jeweiligen Anteilen an Kapitalgesellschaften angefallen waren, konnte der Kläger im vorliegenden Streitfall Erlöse aus der wiederholten Veräußerung von Aktien der B-AG erzielen, welche zudem wertmäßig nicht vernachlässigbar sind. Damit ist jedoch auch der im Streitjahr 2002 vorliegende Verlust des Klägers aus der Veräußerung seiner verbliebenen Aktien an der B-AG nach dem Wortlaut des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG wie den dargelegten Grundsätzen der Rechtsprechung des BFH lediglich zur Hälfte steuerlich zu berücksichtigen. Der in der Literatur vertretenen Auffassung, wonach in Sachverhalten wie dem vorliegenden ein hälftiger/anteiliger Abzug der Erwerbsaufwendungen in Betracht komme, soweit die erzielten Einnahmen den Verlust decken, im Übrigen jedoch ein vollumfänglicher (vgl. Hoffmann in GmbHR 2010, 543), folgt der Senat nicht.

d) Unter Berücksichtigung der dargelegten Rechtsgrundsätze hat das Finanzamt die Höhe des streitigen Verlustes des Klägers im angegriffenen Verlustfeststellungsbescheid zum 31.12.2002 unstreitig rechnerisch zutreffend angesetzt. Insbesondere bestehen nach Aktenlage auch keine Bedenken gegen die Ermittlung der Anschaffungskosten der bereits im Jahr 2001 an N veräußerten € Aktien der A-AG nach dem Durchschnitt der Anschaffungskosten sämtlicher Aktien des Klägers (vgl. hierzu auch Finanzgericht Berlin-Brandenburg, Beschluss vom 11. Juli 2007 8 V 8135/07, EFG 2007, 1683, wonach für die Anwendung des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Einkommensteuergesetz in der für den Veranlagungszeitraum 2000 geltenden Fassung der Spekulationsgewinn bei Wertpapieren, die einem Sammeldepot angehören, mit Hilfe von Durchschnittswerten zu ermitteln ist, m.w.N.).

e) Der von der B-AG aufgrund der tatsächlichen Verständigung berichtigte Bilanzwert der u.a. vom Kläger eingelegten Aktien der A-AG konnte verfahrensrechtlich in der Veranlagung der Kläger für 2002 wegen des bestehenden Vorbehalts der Nachprüfung durch einen nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Bescheid umgesetzt werden. Ansonsten wäre auch eine Änderung nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO möglich gewesen (vgl. hierzu Finanzgericht Düsseldorf, Urteil vom 14. März 2008, 2 K 2106/06 E, EFG 2008, 1336, Revision eingelegt, Az. des BFH: VIII R 12/08; Finanzgericht Köln, Urteil vom 11. Dezember 2008 15 K 4963/01, EFG 2009, 448; jeweils m. w. N.).

f) Die von den Klägern sinngemäß beantragte Beiziehung der Steuerakten der B-AG konnte bereits mangels erkennbarer Streiterheblichkeit unterbleiben. Weder aus dem Klagevorbringen noch aus dem sonstigen Akteninhalt sind Anhaltspunkte dafür erkennbar, dass sich aus diesen Akten streiterhebliche Erkenntnisse ergeben könnten. Mangels Beiziehung kam auch die von den Klägern beantragte Akteneinsicht in diese Steuerakten nicht in Betracht, da ihr Recht auf Akteneinsicht auf die Gerichtsakten und die dem Gericht vorgelegten Akten einschließlich der durch das Gericht bei- bzw. hinzugezogenen Akten beschränkt ist. Ein Anspruch auf Einsicht in Akten, die dem Gericht nicht vorliegen, besteht ebenso wenig, wie darauf, dass sich das Gericht zum Zwecke der Gewährung von Akteneinsicht vom Finanzamt Akten vorlegen lässt, die es für seine Entscheidungsfindung nicht benötigt (vgl. BFH-Beschluss vom 8. Oktober 2003 VII B 321/02, BFH/NV 2004, 499; Gräber/Koch, FGO, 6. Aufl. 2006, § 78 Rz. 3).

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.

FG München:
Urteil v. 23.06.2010
Az: 1 K 2271/07