Finanzgericht Köln:
Urteil vom 10. Mai 2006
Aktenzeichen: 11 K 1050/06

(FG Köln: Urteil v. 10.05.2006, Az.: 11 K 1050/06)

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Gründe

Die Klage ist unbegründet.

Der Beklagte hat die Klägerin zu Recht gemäß § 80 Abs. 5 AO als Bevollmächtigte zurückgewiesen und die Zurückweisung der E-GmbH gem. § 80 Abs. 8 Satz 1 AO mitgeteilt.

Gem. § 80 Abs. 5 AO sind Bevollmächtigte und Beistände zurückzuweisen, wenn sie geschäftsmäßig Hilfe in Steuersachen leisten, ohne dazu befugt zu sein. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt. Die Klägerin ist als Bevollmächtigte der E-GmbH tätig geworden und in deren Namen mit dem Beklagten in Kontakt getreten. Sie beantragte für die E-GmbH u.a. die Auszahlung der Beträge zum Steuerabzug von Bauleistungen. Die Klägerin hat geschäftsmäßig Hilfe in Steuersachen geleistet.

Nach der Rechtsprechung des BFH, der sich der erkennende Senat anschließt, umfasst der Begriff der Hilfeleistung in Steuersachen nach Sinn und Zweck der Regelungen in §§ 3 ff StBerG auch die Beratung in weniger bedeutsamen Steuerangelegenheiten. Eine Hilfeleistung ist nur dann nicht geschäftsmäßig, wenn sie aus Anlass eines besonderen Einzelfalles geleistet wird (vgl. BFH-Urteile vom 24. 7. 1973 VII R 58/72 , BStBl II 1973, 743 und vom 28. 7. 1981 VII R 14/79, BStBl II 1982, 43; hierzu auch Beschluss des BVerfG vom 18. 7. 1980 1 BvR 697/77, BStBl II 1980, 706, 710 m.w.N.). Die Klägerin macht selbst geltend, dass sie Herrn ........ die Möglichkeit geben wolle, seine steuerberatende Tätigkeit im Inland fortzusetzen bzw. wieder aufzunehmen. Diese Ausführungen decken sich auch mit den Erfahrungen des erkennenden Senats. Danach ist die Klägerin seit Herbst 2005 in mindestens drei weiteren Fällen für ehemalige Mandanten des Herrn ........ als Bevollmächtigte vor dem Senat aufgetreten. Sie ist damit nicht in einem Einzelfall tätig geworden, sondern geschäftsmäßig, mit dem Ziel, den Mandantenstamm des Herrn ........ so gut wie möglich zu erhalten und einen erweiterten Mandantenstamm aufzubauen.

Die Hilfeleistung erfolgte unbefugt. Die Klägerin gehört nicht zum Kreis der nach §§ 3 und 4 StBerG zur Hilfeleistung in Steuersachen befugten Personen. Eine Befugnis zur Hilfeleistung in Steuersachen ergibt sich im Streitfall insbesondere nicht aus der Vorschrift des § 3 Nr. 4 StBerG.

Nach dieser Vorschrift sind Personen oder Vereinigungen zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen befugt, die in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union beruflich niedergelassen sind und dort zulässigerweise geschäftsmäßig Hilfe in Steuersachen nach dem Recht des Niederlassungsstaates leisten, soweit sie mit der Hilfeleistung in Steuersachen eine Dienstleistung nach Art. 50 EG-Vertrag erbringen. Sie dürfen dabei nur unter der Berufsbezeichnung in den Amtssprachen des Niederlassungsstaats tätig werden, unter der sie ihre Dienste im Niederlassungsstaat anbieten. In der Begründung des Gesetzentwurfs der Bundesregierung zum 7. StBÄndG vom 24.6.2000 (BGBl I 2000, 874), mit dem diese Vorschrift eingeführt wurde, heißt es insoweit, dass mit der Beschränkung dieses Erlaubnistatbestands auf Erbringer von Dienstleistungen in Steuersachen im Anwendungsbereich des Art. 50 EG-Vertrag den Anforderungen des EG-Vertrages im Bereich der Dienstleistungsfreiheit bei grenzüberschreitender Hilfeleistung in Steuersachen Rechnung getragen werde (BTDrucks 14/2667, S. 27).

Vom Erlaubnistatbestand des § 3 Nr. 4 Satz 1 StBerG werden damit nach ständiger Rechtsprechung des EuGH und des BFH, der sich der erkennende Senat anschließt, nur grenzüberschreitende, vorübergehende Hilfeleistungen in Steuersachen erfasst. Denn zum einen sind nach Art. 49 EG-Vertrag nur solche Beschränkungen des freien Dienstleistungsverkehrs innerhalb der Gemeinschaft für Angehörige von Mitgliedstaaten verboten, die in einem anderen Staat der Gemeinschaft als demjenigen des Leistungsempfängers ansässig sind. Zum anderen sind Dienstleistungen i.S. des Art. 50 EG-Vertrag zeitlich beschränkte Leistungen, die ohne dauerhafte Niederlassung (nach Art. 50 Abs. 3 EG-Vertrag: "vorübergehend") in dem betreffenden Mitgliedstaat erbracht werden (vgl. EuGH-Urteile vom 4. 12. 1986 Rs. 205/84, EuGHE 1986, 3755, 3801; vom 30. 11. 1995 Rs. C-55/94, EuGHE 1995, I-4165, 4195; vom 11.12.2003 Rs. C-215/01, EuGHE 2003, I - 14847; BFH-Beschlüsse vom 11. 2. 2003 VII B 330/02, VII S 41/02, BStBl II 2003, 422 und vom 15. 10. 2003 X B 82/03, BFH/NV 2004, 671).

Ob eine grenzüberschreitende Dienstleistung nur vorübergehenden Charakter hat, ist nach der ständigen Rechtsprechung des EuGH unter Berücksichtigung der Dauer der Leistung, ihrer Häufigkeit und ihrer regelmäßigen Wiederkehr oder Kontinuität zu beurteilen (vgl. EuGH-Urteile in EuGHE 1995, I-4165, 4195 f. und in EuGHE 2003, I - 14847). Eine vorübergehende Tätigkeit i.S. des Art. 50 Abs. 3 EG-Vertrag kann dabei auch dann noch gegeben sein, wenn der Dienstleistungserbringer im Aufnahmemitgliedstaat eine bestimmte Infrastruktur (einschließlich eines Büros, einer Praxis oder einer Kanzlei) unterhält, soweit diese Infrastruktur für die Erbringung der fraglichen Leistung erforderlich ist. Diese - vorübergehende- Dienstleistungstätigkeit unterscheidet der EuGH zunächst von der eines Staatsangehörigen eines Mitgliedstaats, der als Angehöriger eines Mitgliedstaats in stabiler und kontinuierlicher Weise eine Berufstätigkeit in einem anderen Mitgliedstaat ausübt, indem er sich von einem Berufsdomizil aus u. a. an die Angehörigen dieses Staates wendet. Ein solcher Staatsangehöriger fällt nach der Rechtsprechung des EuGH zwingend unter die Vorschriften des Kapitels über das Niederlassungsrecht und nicht unter die des Kapitels über die Dienstleistungen (vgl. EuGH-Urteil in EuGHE 2003, I - 14847).

Diese Abgrenzung hat der EuGH in seiner Entscheidung in der Rechtssache "Schnitzer" (in EuGHE 2003, I - 14847) weiter konkretisiert. Danach könne der Begriff "Dienstleistung" i. S. des EG-Vertrages Dienstleistungen ganz unterschiedlicher Art umfassen. Darin eingeschlossen seien auch solche Leistungen, deren Erbringung sich über einen längeren Zeitraum, bis hin zu mehreren Jahren, erstrecke (z.B. auch entgeltliche Beratungs- oder Auskunftserteilung). Der EG-Vertrag enthalte nach Auffassung des EuGH keine Vorschrift, die eine abstrakte Bestimmung der Dauer oder Häufigkeit ermögliche, ab der die Erbringung einer Dienstleistung oder einer bestimmten Art von Dienstleistungen in einem anderen Mitgliedstaat nicht mehr als eine Dienstleistung i. S. des Vertrages angesehen werden könne. Daher reiche allein die Tatsache, dass ein in einem Mitgliedstaat niedergelassener Wirtschaftsteilnehmer gleiche oder ähnliche Dienstleistungen mehr oder weniger häufig oder regelmäßig in einem anderen Mitgliedstaat erbringe, nicht aus, um ihn als in diesem Mitgliedstaat niedergelassen anzusehen.

An einer (nur) vorübergehenden (Dienstleistungs-)Tätigkeit fehlt es nach der Rechtsprechung des EuGH aber dann, wenn das Wirtschaftsunternehmen in dem anderen Mitgliedstaat über eine Infrastruktur verfügt, die es ihm erlaubt, in diesem Mitgliedstaat in stabiler und kontinuierlicher Weise einer Erwerbstätigkeit nachzugehen, und von der aus er sich an die Angehörigen dieses Mitgliedstaat wendet. Darüber hinaus scheidet eine vorübergehende Betätigung auch dort aus, wo sich ein Wirtschaftsteilnehmer den in dem anderen Mitgliedstaat geltenden gesetzlichen Verpflichtungen missbräuchlich entziehen will. Die entsprechende Prüfung und Entscheidung im Einzelfall obliegt insoweit den nationalen Gerichten. (vgl. EuGH-Urteil Rs. Schnitzer, in EuGHE 2003, I - 14847, Tz. 33; und BFH-Beschluss vom 9.12.2005 VII B 136/05, BFH/NV 2006, 829).

Unter Anwendung dieser Grundsätze handelt es sich unter Würdigung der Gesamtumstände des Streitfalles bei der Tätigkeit der Klägerin auch dann nicht nur um eine vorübergehende Dienstleistung, wenn ihr Vortrag, sie verfüge in Deutschland über kein Berufsdomizil, als zutreffend unterstellt wird.

Die Klägerin will nach ihrem eigenen Vortrag ihrem Direktor, Herrn ........, die Möglichkeit verschaffen, trotz des Widerrufs seiner Bestellung zum Steuerberater in Deutschland wieder - rechtmäßig - steuerberatend tätig zu sein. Sie will die (bisherige) steuerberatende Tätigkeit des Herrn ........ im Inland fortsetzen bzw. wieder aufnehmen. Dabei greift sie insbesondere auf den langjährigen und gewachsenen Mandantenstamm des Herrn ........ zurück und betreut u.a. dessen (ehemalige) Dauermandate. So ist sie in der Vergangenheit bereits in mindestens drei weiteren Fällen für ehemalige Mandanten des Herrn ........ vor dem erkennenden Senat aufgetreten.

Die Klägerin ist durch die Übernahme und Fortführung des Mandantenstamms von Herrn ........ auf einer Grundlage tätig, die es ihr erlaubt, in Deutschland in stabiler und kontinuierlicher Weise einer Erwerbstätigkeit nachzugehen. Vergleichbar mit dem Unterhalten einer materiellen Infrastruktur will und kann die Klägerin auf der Basis der langjährigen Kontaktpflege und Betreuung der Mandanten durch Herrn ........ nunmehr - von einem anderen Mitgliedstaat aus - in Deutschland tätig werden wie ein hier niedergelassenes Unternehmen. Gerade die ansonsten in Deutschland u.a. erforderliche intensive Akquisetätigkeit, die gerade im Bereich der Steuerberatung deshalb sehr zeitaufwändig ist, weil es regelmäßig auch ein persönliches Vertrauensverhältnis aufzubauen gilt, entfällt für die Klägerin in erheblichem Umfang.

Zudem ist ein vorübergehender Charakter der inländischen Tätigkeit der Klägerin nach den Vorgaben des EuGH auch unter Umgehungs- bzw. Missbrauchsgesichtspunkten zu verneinen. Die Klägerin wurde nach ihren eigenen Angaben insbesondere deshalb gegründet, um Herrn ........ eine Möglichkeit zu verschaffen, trotz des Widerrufs seiner Bestellung zum Steuerberater, in Deutschland steuerberatend tätig zu werden. Sie räumt damit selbst ein, dass durch ihre "Zwischenschaltung" letztlich die Vorschriften des StBerG zur Hilfeleistung in Steuersachen umgangen werden sollen. Allein diese Zielsetzung, die nach den Erfahrungen des erkennenden Senats auch entsprechend umgesetzt wird (vgl. hierzu auch Zurückweisungsbeschluss des FG Köln vom 23.9.2005 14 K 5911/00, n.v.), steht der Annahme einer vorübergehenden Tätigkeit i.S. des Art. 50 EG-Vertrages entgegen (vgl. hierzu auch Gehre/von Borstel, Steuerberatungsgesetz, § 3 Tz. 4 unter Hinweis auf LG Köln in DStRE 2004, 731).

Die Klägerin kann sich insoweit auch nicht mit Erfolg auf die Personenverschiedenheit zwischen ihr und Herrn ........ berufen. Nach dem im Streitfall konkret zu beurteilenden Sachverhalt wurde die Klägerin insbesondere gegründet, um Herrn ........ die Möglichkeit zu geben, im Inland tätig zu werden, obwohl seine Bestellung zum Steuerberater widerrufen wurde. Unter diesen Voraussetzungen kommt nach der Rechtsprechung des EuGH eine Berufung auf die Dienstleistungsfreiheit nicht in Betracht. Die Rechtsform, mit der die Umgehung bewirkt werden soll, ist insoweit unerheblich. Alternativsachverhalte stehen vorliegend nicht zur Beurteilung an.

Ein anderes Ergebnis ergibt sich insbesondere auch nicht im Hinblick auf die von ihr angeführten Urteile des BGH und des EuGH.

Bei dem BGH-Urteil vom 13.10.2005 (3 StR 385/04, NJW 2005, 3732) handelt es sich um eine Einzelfallentscheidung, bei der der BGH unter Anwendung der o.g. EuGH-Rechtsprechung eine vorübergehende grenzüberschreitende Tätigkeit eines Arztes bejahte. Rückschlüsse auf den Streitfall lassen sich aus diesem Ergebnis aber nicht ziehen. Der BGH hatte darüber zu entscheiden, ob ein in Belgien zugelassener Arzt, der in Deutschland seine Approbation verloren hatte, sich dadurch strafbar gemacht hat, dass er in 23 Fällen in Deutschland Behandlungen durchgeführt hat. In diesem Zusammenhang prüfte der BGH, ob der Arzt sich auf Art. 50 Abs. 3 EG-Vertrag berufen könne, weil er nur vorübergehend im Sinne dieser Vorschrift tätig geworden sei. Der BGH bejahte hierbei eine vorübergehende Tätigkeit im Hinblick auf die besonderen Umstände des zu entscheidenden Falles. Von besonderer Bedeutung hielt der BGH hierbei, dass die in Deutschland durchgeführten Untersuchungen und Behandlungen zum Teil nur kurze Zeit in Anspruch genommen und nur deshalb in Deutschland stattgefunden hätten, weil die Patienten dem Wunsch des Arztes nach Belgien zu kommen, nicht nachgekommen seien. Dieser Sachverhalt ist mit dem Streitfall schon deshalb nicht vergleichbar, weil die Fortführung eines Mandantenstamms in Deutschland bzw. dessen fortgesetzte Betreuung zwangsläufig auch mit der Vertretung der Mandante vor deutschen Finanzbehörden und Finanzgerichten verbunden ist und somit - unabhängig vom zeitlichen Umfang der körperlichen Anwesenheit in Deutschland - eine viel stärkere Inlandsbeziehung aufweist als einzelne Behandlungen eines Arztes.

Welchen zeitlichen und sachlichen Umfang die bisher von der Klägerin tatsachlich (körperlich) in Deutschland erbrachten Leistungen ausmachten, ist nach alledem nicht entscheidungserheblich. Es kann daher als zutreffend unterstellt werden, dass dies bisher nur in sehr geringem Umfang erfolgt ist und insbeondere auch die Mandantenbesprechungen zu Rechtsbehelfsverfahren regelmäßig im Büro im Ausland stattgefunden haben . Einer entsprechenden Beweiserhebung durch Einvernahme der Direktoren der Klägerin und der Vernehmung von Frau ........ als Zeugin bedarf es daher nicht.

Auch aus dem von der Klägerin angeführten BGH-Urteil vom 26.1.2006 (IX ZR 229/04, INF 2006, 242) ergeben sich keine Gesichtspunkte, die der o.g. Beurteilung des Senats entgegenstehen. Der BGH hat darin lediglich die vom EuGH entwickelten allgemeinen Grundsätzen übernommen. Er hatte sich nicht mit der Frage auseinander zu setzen, unter welchen Voraussetzungen auch dann eine vorübergehende Tätigkeit zu verneinen ist, wenn es an einem Berufsdomizil im Inland fehlt.

Das BGH-Urteil vom 14.3.2005 ( II ZR 5/03, EuZW 2006, 61) und das EuGH-Urteil vom 30.9.2003 in der Rechtssache Inspire Art. Ltd. (C - 167/01, DB 2003, 2219) betreffen ausschließlich die Niederlassungsfreiheit aus Art. 43, 48 EG-Vertrag. Sie können zur Auslegung des § 3 Nr. 4 StBerG nicht herangezogen werden, weil diese Vorschrift nur die Dienstleistungsfreiheit bei grenzüberschreitender Hilfeleistung in Steuersachen regelt (vgl. BFH-Beschluss vom 24.9.2003 X B 5/03, BFH/NV 2004, 94; OLG Düsseldorf, Urteil vom 20.5.2005 I -23 U 135/04, Haufe-Index HI 1374906, m.w.N.).

Ob, unabhängig von den o.g. Besonderheiten des Streitfalls (Übernahme eines Mandantenstamms und Missbrauch), bereits der beabsichtigte Aufbau eines Mandantenstamms und die Betreuung von Dauermandaten der Annahme einer vorübergehenden Tätigkeit i. S. des Art. 50 EG-Vertrag entgegensteht, kann im Ergebnis letztlich offen bleiben. Das Hessische Finanzgericht hat diese Frage in seinem Urteil vom 17.3.2005 (13 K 3627/04, n.v.; bestätigt durch BFH-Beschluss vom 9.12.2005 VII B 136/05, BFH/NV 2006, 829) bejaht. Es wies die Klage einer ausschließlich in Luxemburg ansässigen und nach luxemburgischen Recht zugelassene Buchprüfungsgesellschaft (expert comptable) gegen deren Zurückweisung als Bevollmächtigte ab. Die luxemburgische Gesellschaft hatte ca. 20 Prozent Ihrer Mandantschaft in Deutschland. Das Hessische Finanzgericht lehnte einen vorübergehenden Charakter wegen der Nachhaltigkeit ihrer Tätigkeiten ab. Die hiergegen eingelegte Nichtzulassungsbeschwerde wies der BFH mit Beschluss vom 9.12.2005 (in BFH/NV 2006, 829) zurück. Er hat sich dabei ausführlich mit der EuGH-Entscheidung in der Rechtssache "Schnitzer" (in EuGHE 2003, I - 14847) auseinandergesetzt. Die entscheidungserheblichen Rechtsfragen in Bezug auf den für § 3 Nr. 4 Satz 1 StBerG maßgebenden Begriff der Dienstleistungen i. S. des Art. 50 EG-Vertrages sind nach Auffassung des BFH durch die Rechtsprechung des EuGH und ihr folgend des BFH geklärt. Die Frage, wann im Einzelfall eine Dienstleistung eine nur vorübergehenden Charakter habe bzw. wann eine in stabiler und kontinuierlicher Weise ausgeübte Erwerbstätigkeit in einem anderen Mitgliedstaat vorliege, sei indes vom EuGH nicht entschieden worden und könne von ihm auch nicht entschieden werden, da der EG-Vertrag insoweit keine Vorschriften enthalte, die eine abstrakte Abgrenzung ermöglichten. Diese Frage bleibe vielmehr der Beantwortung durch die nationalen Gerichte vorbehalten. Da die Klägerin in Deutschland den ehemaligen Mandantenstamm des Herrn ........ fortführt und als Dauermandate weiter betreut, wäre auch unter diesem Gesichtspunkt im Streitfall eine vorübergehende Tätigkeit der Klägerin zu verneinen (in diesem Sinne auch das Sächsisches FG im Urteil vom 19.2.2003 6 K 1820/02, EFG 2003, 1343, bestätigt durch BFH-Beschluss vom 21.1.2004 VII B 99/03, BFH/NV 2004, 827).

Die Klägerin kann danach aus § 3 Nr. 4 Satz 1 StBerG schon deshalb keine Befugnis zur Hilfeleistung in Steuersachen ableiten, weil die von ihr in Deutschland ausgeübte Tätigkeit nicht nur vorübergehenden Charakter hat. Offen bleiben kann daher, ob die Klägerin in Großbritannien, den Niederlanden und in Belgien tatsächlich zur umfassenden steuerlichen Beratung berechtigt ist und in diesen Staaten tatsächlich eine steuerberatende Tätigkeit ausübt. Den dahingehenden Beweisanträgen der Klägerin ist daher mangels Entscheidungserheblichkeit nicht nachzukommen.

Ebenso scheidet die von der Klägerin hilfsweise beantragte EuGH-Vorlage in Bezug auf die Vereinbarkeit des § 3 Nr. 4 Satz 2 StBerG mit dem EG-Vertrag bereits deshalb aus, weil der Senat seine Entscheidung nicht auf diese Regelung stützt.

Die weiterhin im Rahmen eines Hilfsantrags begehrte Vorlage nach Art. 234 EG-Vertrag an den EuGH zur Vorabentscheidung in Bezug auf die Auslegung des Begriffs "vorübergehend" in Art. 50 EG-Vertrag kommt ebenfalls nicht in Betracht. Die Ablehnung einer vorübergehenden Tätigkeit der Klägerin ist im Streitfall auf der Grundlage der einschlägigen EuGH-Rechtsprechung erfolgt. Die entscheidungserheblichen Auslegungsfragen sind durch den EuGH bereits geklärt. Die Anwendung dieser Grundsätze im Einzelfall bleibt den nationalen Gerichten vorbehalten (vgl. EuGH-Urteil in EuGHE 2003, I-14847 Rz. 31, 33; und BFH-Beschluss in BFH/NV 2006, 829).

Ungeklärt bleiben kann zudem, ob die Klägerin in den ausländischen Niederlassungsstaaten lediglich "pro forma Sitze" hat und de facto ihre Tätigkeit nur in Deutschland ausübt. Allerdings käme auch dann eine Befugnis zur Hilfeleistung in Steuersachen gemäß § 3 Nr. 4 StBerG nicht in Betracht (vgl. OLG Düsseldorf, Urteil vom 20.5.2005 I -23 U 135/04, Haufe-Index HI 1374906).

Auch aus der in Art. 43, 48 EG-Vertrag geregelten Niederlassungsfreiheit ergibt sich im Streitfall keine Befugnis zur Hilfeleistung in Steuersachen für die Klägerin. Bei dieser Prüfung übersieht der Senat nicht, dass die Klägerin, ausdrücklich darauf hinweist, dass sie in Deutschland kein Berufsdomizil habe und hier keine Niederlassung unterhalte.

Die Klägerin ist in Deutschland nicht gemäß § 32 Abs. 3 StBerG als Steuerberatungsgesellschaft i. S. des § 49 StBerG anerkannt. Vor einer entsprechenden Anerkennung darf eine steuerberatende Tätigkeit durch eine Gesellschaft nicht ausgeübt werden. Dies würde sogar dann gelten, wenn alle Vertretungsberechtigten der Gesellschaft nach § 3 StBerG zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen befugt wären (vgl. Gehre/von Borstel, Steuerberatungsgesetz, § 49 Rz. 3). Diese Einschränkungen bzw. Tätigkeitsvoraussetzungen sind mit der Niederlassungsfreiheit nach § 43 ff EG-Vertrag vereinbar.

Nach den Regeln der Niederlassungsfreiheit muss ein Angehöriger eines anderen Mitgliedstaates bzw. eine in einem anderen Mitgliedstaat gegründete Kapitalgesellschaft die - formellen - Anforderungen an die Bestellung als Steuerberater oder Steuerberatungsgesellschaft im Mitgliedstaat seiner Niederlassung erfüllen (vgl. BFH-Beschluss vom 11.2.2003 VII B 330/02, BStBl II 2003, 422; m.w.N.; EuGH-Urteil in EuGHE 1995, I-4165, 4197). Die durch den EG-Vertrag geschützte Niederlassungsfreiheit verlangt nur, dass die diese regelnden Bestimmungen des einzelnen Mitgliedstaats in nichtdiskriminierender Weise angewandt werden, aus zwingenden Gründen des Allgemeininteresses gerechtfertigt sind, geeignet sind, die Verwirklichung des mit ihnen verfolgten Ziels zu gewährleisten und nicht über das hinausgehen, was zur Erreichung dieses Ziels erforderlich ist. Insoweit kann das Allgemeininteresse am Schutz der Empfänger bestimmter Dienstleistungen vor einem Schaden, der ihnen durch Dienstleistungen entstehen könnte, die von Personen erbracht werden, die nicht die erforderlichen beruflichen oder persönlichen Qualifikationen besitzen, eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit und des freien Dienstleistungsverkehrs rechtfertigen (vgl. zuletzt EuGH-Urteil vom 30.3.2006 Rs. C-451/03, Tz. 37, 38; BFH-Beschluss vom 11.2.2003 VII B 330/02, BStBl II 2003, 422; m.w.N.).

Diese Grundsätze werden durch die Vorschriften des StBerG eingehalten. Die Bestimmungen des StBerG gelten, von den in § 37a Abs. 2 StBerG für Personen mit Auslandsdiplomen vorgesehenen Erleichterungen abgesehen, einheitlich für alle Personen und Gesellschaften, die im Inland ständig steuerberatend tätig werden wollen. Das BVerfG hat in seinen Beschlüssen vom 15. Februar 1967 1 BvR 569, 589/62 (BVerfGE 21, 173, 179) und vom 27. Januar 1982 1 BvR 807/80 (BStBl II 1982, 281, 286) ausgeführt, dass die Regelungen des StBerG über die Befugnis zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen im Allgemeininteresse geboten sind. An dieser Einschätzung dürfte sich entgegen der Auffassung der Klägerin im Hinblick auf das zunehmend komplizierter gewordene deutsche Steuerrecht nichts geändert haben. Der erkennende Senat schließt sich hierbei der allgemeinen Meinung in der Rechtsprechung des BFH und der Finanzgerichte an, wonach die vom BVerfG in Bezug auf die Zulassungsbeschränkungen im Rahmen der Steuerberatung getroffenen Feststellungen auch weiterhin Gültigkeit haben (vgl. u.a. BFH-Beschlüsse vom 24.1.2006 VII B 141/05, BFH/NV 2006, 983; vom 29.4.2003 VI B 227/02, BFH/NV 2003, 1222; vom 11.2.2003 VII B 330/02, BStBl II 2003, 422; jeweils m.w.N.; Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 17.2.2005 6 K 918/04, EFG 2005, 1730; Hessisches Finanzgericht, Urteil vom 30. 4. 2003, 13 K 540/01, n.v.). Die Berufsaufgaben des Steuerberaters dienen der Steuerrechtspflege, die nach wie vor ein wichtiges Gemeinschaftsgut darstellt. Dazu gehört auch die Wahrnehmung der Interessen der Steuerpflichtigen. Der Gesetzgeber ist im Bereich der Steuerrechtspflege befugt, Regelungen zu erlassen, die sicherstellen sollen, dass nur solche Berater geschäftsmäßige Hilfe in Steuersachen leisten, die dazu die erforderliche sachliche und persönliche Zuverlässigkeit besitzen. Gegenüber dem Allgemeininteresse, die Gefährdung von Auftraggeberinteressen zu vermeiden, muss das Interesse des einzelnen Dienstleisters an der Aufnahme oder Fortführung seines Berufs zurücktreten. Die im Allgemeininteresse der Bundesrepublik Deutschland gebotenen Berufsbeschränkungen für Steuerberater verstoßen damit nicht gegen die gemeinschaftsrechtliche Niederlassungsfreiheit (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2003, 1222; BFH-Urteil vom 4.7.2000 VII R 103/99, BFH/NV 2001, 69; BVerfG-Beschluss vom 27. Januar 1982 - 1BvR 807/80 -, BVerfGE 59, 302, 316; Schmidt-Bleibtreu /Klein, GG, 9. Aufl., Art. 12, Textziffer 19b; Jarass/Pieroth, GG, 5. Aufl., Art. 12, Textziffer 19ff., 38; Hessisches Finanzgericht, Urteil vom 30. 4. 2003, 13 K 540/01, n.v.; jeweils m.w.N.).

Die Sach- und Rechtslage ist insoweit nicht vergleichbar mit der Situation im Handwerksrecht, zu der die Entscheidung des BVerfG vom 5.12.2005 (in Stbg 2006, 146) ergangen ist. Hierbei ist insbesondere zu berücksichtigen, dass eine Niederlassung von Steuerberatern anderer EU-Mitgliedstaaten in Deutschland ohne weiteres gerade nicht möglich ist. Nach der Sonderregelung des § 37a Abs. 2 StBerG sind auch für Personen anderer Mitgliedstaaten auf jeden Fall ein adäquates (Auslands-)Diplom und eine Eignungsprüfung vorgeschrieben, wenn sie nicht nur vorübergehend grenzüberschreitend tätig werden wollen. Die Ablegung einer Eignungsprüfung stellt für ausländische Bewerber schon wegen der erforderlichen Sprachkenntnisse (§ 37a Abs. 4 StBerG) eine erhebliche Hürde dar (vgl. Gehre/von Borstel, StBerG, Einl. Rz. 28). § 37a Abs. 2 StBerG entspricht der Zielsetzung des Art. 47 (Ex Art. 57) EG-Vertrag, wonach Beschränkungen der Niederlassungsfreiheit (als rechtspolitisches Ziel) möglichst abgebaut werden sollen. National zulässige Zugangsbeschränkungen zu einem Beruf werden hierdurch jedoch nicht außer Kraft gesetzt (vgl. Hessisches Finanzgericht, Urteil vom 30. 4. 2003, 13 K 540/01, n.v., m.w.N.). Voraussetzung ist, dass die nationalen Regelungen diskriminierungsfrei angewandt werden, was vorliegend der Fall ist.

Demgegenüber hatte das BVerfG in seinem Beschluss zum Handwerksrecht über eine gänzlich andere Konstellation zu entscheiden. Die von der Klägerin hervorgehobene Konkurrenz in grenznahen Gebieten ergab sich nämlich gerade daraus, dass Handwerker aus dem EU-Ausland, anders als deutsche Handwerker, für ihre Tätigkeit in Deutschland keine dem Meistertitel entsprechende Qualifikation brauchten. Es genügte vielmehr eine mehrjährige Berufserfahrung mit herausgehobener beruflicher Verantwortung. Von daher stellten sich für das BVerfG die Fragen, ob der große Befähigungsnachweis nach § 1 Abs. 1 Satz 1 HwO a.F., der für die zahlreichen ausländischen Anbieter überhaupt nicht galt, zur Sicherung der Qualität der in Deutschland angebotenen Handwerkerleistungen überhaupt noch geeignet und den deutschen Handwerkern zuzumuten sei. Dagegen können ausländische Mitbewerber im Bereich der Steuerberatung, soweit sie sich hier niederlassen wollen, ebenfalls wie deutsche Berater nur nach Ablegung einer vergleichbaren Eignungsprüfung tätig werden. Auch unter Berücksichtigung der Regelung in § 3 Nr. 4 StBerG, mit der der in Art. 49, 50 EG-Vertrag manifestierten Dienstleistungsfreiheit Rechnung getragen wird, besteht im Bereich der Steuerberatung keine dem Handwerksrecht vergleichbare Situation. Wie bereits dargestellt ermöglicht § 3 Nr. 4 StBerG ausländischen Steuerberatern bzw. Steuerberatungsgesellschaften lediglich eine vorübergehende Tätigkeit im Inland. Ein - ungleiches - Konkurrenzverhältnis zu Lasten der deutschen Steuerberater kann sich daher auch in grenznahen Gebieten nicht ergeben. Aus der Entscheidung des BVerfG vom 5.12.2005 (in Stbg 2006, 146) können daher keine Rückschlüsse auf den Streitfall gezogen werden. Pestke (Stbg 2006, 148) misst der Entscheidung des BverfG generell zwar auch Bedeutung für die freien Berufe und damit für die Steuerberater bei. Er setzt sich in seiner Kurzanmerkung aber nicht mit den o.g. Unterschieden auseinander.

Die Beschränkungen der Berufsfreiheit durch das StBerG sind auch nicht im Hinblick darauf unverhältnismäßig oder ungeeignet, das die Rechtsanwälte umfassend (§ 3 Nr. 1 StBerG) und gemäß § 4 StBerG u. a. die Banken beschränkt zur Hilfeleistung in Steuersachen befugt sind.

Rechtsanwälte sind die berufenen und unabhängigen Berater und Vertreter in allen Rechtsangelegenheiten (§ 3 Abs. 1 BRAO); hierzu gehört auch die Steuerberatung, weil sie eine Rechtsberatung in Steuersachen ist. Pflichten und Berufsausübung der Rechtsanwälte und Steuerberater sind gleich (vgl. Gehre/von Borstel, § 3 Tz. 7, m.w.N.). Die pauschale Behauptung der Klägerin, dass die Rechtsanwälte mangels entsprechender Ausbildung regelmäßig keine sachgerechte steuerliche Beratung erbringen könnten, ist vor diesem Hintergrund nicht geeignet, bei dem erkennenden Senat generelle Zweifel an der steuerlichen Qualifikation der Rechtsanwälte hervorzurufen, die zu einer Verfassungswidrigkeit der einschlägigen Berufsregelungen führen könnte.

Auch der umfangreiche (Ausnahme-)Katalog in § 4 StBerG in Bezug auf die Befugnis zur beschränkten Hilfeleistung in Steuersachen führt nach Auffassung des Senats nicht dazu, dass die grundsätzlichen Zugangsbeschränkungen des StBerG nicht mehr geeignet wären, die Gefährdung der Auftraggeberinteressen im Bereich der steuerlichen Beratung zu gewährleisten. Die Ausnahmeregelungen orientieren sich an der jeweiligen besonderen Qualifikation und des besonderen Betätigungsfeldes der - beschränkt - Befugten und führen damit gerade nicht zu einer Gefährdung der Allgemeinheit. Überschreiten die in § 4 StBerG bezeichneten Personen und Vereinigungen ihre eingeschränkte Befugnis, so führt das ebenfalls zu einer unerlaubten Hilfeleistung in Steuersachen (§ 5 Abs. 1 Satz 2 StBerG). Die von der Klägerin begehrte allgemeine Zulassung einer umfassenden Hilfeleistung in Steuersachen (§ 33 StBerG) lässt sich aus diesen Regelungen nicht begründen.

Ein Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit ergibt sich im Streitfall auch nicht aus dem EuGH-Urteil vom 6.6.1996 (C-101/94, IStR 1996, 401). Die im Streitfall einschlägigen Regelungen stellen keine "Ausländerdiskriminierung" dar. In der o.g. Entscheidung hat der EuGH eine italienische Regelung als EG-rechtswidrig beurteilt, durch die Wertpapiermaklergesellschaften aus anderen Mitgliedstaaten, die in Italien tätig werden wollten, im Ergebnis höhere Kosten zu tragen hatten, als entsprechende italienische Gesellschaften. Außerdem war den ausländischen Firmen die Möglichkeit genommen, von der Dienstleistungsfreiheit Gebrauch zu machen. Eine solche Diskriminierung ausländischer Gesellschaften ergibt sich im Bereich der steuerberatenden Tätigkeiten im Hinblick auf § 3 Nr. 4 StBerG und § 37 a Abs. 2 StBerG gerade nicht.

Die mit Schreiben der Klägerin vom 9.5.2006 beantragte Beweiserhebung durch Einholung eines Sachverständigengutachtens des Instituts für Europarecht der Universität Göttingen und/oder des Institus für Europarecht, Freiburg, Schweiz, wird in vollem Umfang abgelehnt. Die von der Klägerin aufgeführten Beweisfragen betreffen mit Ausnahme der Frage, ob die Klägerin in Großbritannien, Niederlanden und Belgien zur Steuerberatung befugt sei, ausschließlich Rechtsfragen, deren Beurteilung den nationalen Gerichten und ggf. dem EuGH obliegt. Die Rechtsauffassung der von der Klägerin ausgewählten Sachverständigen ist für die Entscheidung des Streitfalles unerheblich. Ob die Klägerin in den o.g. Staaten uneingeschränkt zur Steuerberatung befugt ist, kann mangels Entscheidungserheblichkeit offen bleiben.

Der Senat hat darüber hinaus auch keine Bedenken gegen die Vereinbarkeit der Zulassungsbeschränkungen nach dem StBerG mit Art. 12 GG und Art. 3 GG. Dem Hilfsantrag der Klägerin, das Verfahren auszusetzen und nach Art. 100 Absatz 1 GG eine Entscheidung des BVerfG zu der Frage der Verfassungswidrigkeit des StBerG einzuholen, ist daher nicht zu folgen.

Die Regelungen stellen zunächst keinen Verstoß gegen Art. 12 GG dar. Der Gesetzgeber ist im Bereich der Steuerrechtspflege weiterhin befugt, Regelungen zu erlassen, die sicherstellen sollen, dass nur solche Berater geschäftsmäßige Hilfe in Steuersachen leisten, die dazu die erforderliche sachliche und persönliche Zuverlässigkeit besitzen. Dem Gesetzgeber steht es zu, den Nachweis der für eine sachgerechte Berufsausübung als Steuerberater benötigten Kenntnisse und Fähigkeiten zu verlangen (BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 55, 185, 196 und in BVerfGE 59, 302, 316; Hessisches Finanzgericht, Urteil vom 30. 4. 2003, 13 K 540/01, n.v., m.w.N.). Die im Streitfall einschlägigen Regelungen des StBerG sind auch nach wie vor erforderlich und geeignet, um das wichtige Gemeinschaftsgut der Steuerrechtspflege zu schützen. Wegen der Einzelheiten der Begründung wird insoweit auf die o.g. Ausführungen zur Niederlassungsfreiheit verwiesen. Die Regelungen des StBerG stellen somit eine zulässige subjektive Beschränkung der Berufswahl dar.

Entgegen der klägerischen Auffassung verstoßen die berufsbeschränkenden Regelungen des StBerG auch nicht gegen den Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG.

Bei der Überprüfung eines Gesetzes auf seine Vereinbarkeit mit dem Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG ist nicht zu untersuchen, ob der Gesetzgeber die zweckmäßigste und gerechteste Lösung gefunden hat, sondern nur ob er die verfassungsrechtlichen Grenzen seiner Gestaltungsfreiheit eingehalten hat. Ein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz kommt dabei vor allem in Betracht, wenn der Gesetzgeber eine Gruppe von Normadressaten im Vergleich zu anderen Normadressaten anders behandelt, obgleich zwischen den beiden Gruppen keine Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, dass sie die Ungleichbehandlung rechtfertigen könnten (vgl. BVerfG-Beschluss vom 29.11.1989 1 BvR 1402/87, BStBl II 90, 479).

Hiervon ausgehend stellen die im Streitfall einschlägigen Regelungen keine unzulässige Ungleichbehandlung der Klägerin dar. Es liegt insbesondere keine gegen den Gleichheitssatz verstoßende Inländerdiskriminierung vor. Der Gesetzgeber hat im Rahmen eines komplexen Systems versucht, den Schutz der Steuerrechtspflege in Einklang zu bringen mit dem Grundrecht der Berufsfreiheit des einzelnen sowie mit den europäischen Grundfreiheiten. Er hat dabei nach Auffassung des Senats durch die im Streitfall einschlägigen Regelungen keine Gruppe unbegründeter Weise gegenüber einer anderen benachteiligt. Die Regelungen des § 3 Nr. 4 StBerG und § 37 a Abs. 2 StBerG können zwar im Einzelfall für ausländische Steuerberater zu gewissen (beschränkten) Erleichterungen führen. Diese moderate Ungleichbehandlung ist aber nach nationalem Recht nicht willkürlich, sondern durch sachliche Gründe zu rechtfertigen (Art. 3 Abs. 1 GG). Sie ergibt sich aus der Pflicht zur Umsetzung bindender EU-rechtlicher Vorgaben. Im übrigen ist wegen der Betroffenheit unterschiedlicher Rechtskreise - des nationalen und des EU-rechtlichen Rechtskreises schon zweifelhaft, ob überhaupt gleiche oder vergleichbare Sachverhalte vorliegen (vgl. BVerwG-Urteil vom 13.12.2001 5 C 13/01, ZFSH/SGB 2002, 343; VGH-Baden-Württemberg, Beschluss vom 9.3.2004 11 S 1518/03, FamRZ 2004, 1966). Hinzu kommt, dass die Klägerin als ausländische Steuerberatungsgesellschaft gerade grundsätzlich Begünstigte dieser Regelungen ist und nicht durch sie benachteiligt wird.

Die Zurückweisung der Klägerin als Bevollmächtigte hatte danach aufgrund

§ 80 Abs. 5 AO zwingend zu erfolgen. Die Vorschrift räumt der Finanzverwaltung keinerlei Ermessen ein. Unerheblich ist daher im Streitfall, ob der Beklagte ohne eigene weitere Prüfung lediglich aufgrund einer Anweisung der OFD tätig geworden ist. Der beantragten Hinzuziehung der einschlägigen OFD-Akten (.............. ........... -K und ............................ - K) bedurfte es daher nicht. Im übrigen wurde das Rundschreiben der OFD ..., vom 16.12.2005 (................ ............ -K), nach dem die Klägerin nicht zu Hilfeleistung in Steuersachen befugt sei, ohnehin von der Klägerin vorgelegt (Bl. 71 der FG-Akte 11 V ...) und ist somit der Klägerin wie auch dem Gericht bekannt.

Der Beklagte war gemäß § 80 Abs. 8 Satz 1 AO auch berechtigt und verpflichtet, die Zurückweisung der Klägerin der E-GmbH mitzuteilen. Nach dieser Vorschrift ist eine Zurückweisung nach den Absätzen 5 bis 7 des § 80 AO dem Beteiligten, dessen Bevollmächtigter oder Beistand zurückgewiesen wird, mitzuteilen. Dies hat auch dann zu geschehen, wenn die Zurückweisung angefochten wurde (vgl. BFH-Urteil vom 3.6.1975 VII R 84/74, BStBl II 1975, 788). Da nach § 80 Abs. 8 Satz 2 AO Verfahrenshandlungen des zurückgewiesenen Bevollmächtigten, die dieser nach der Zurückweisung vornimmt, unwirksam sind, muss der Steuerpflichtige über die geänderte Verfahrenslage unterrichtet werden, damit er entsprechend reagieren kann.

Die Revision wird nicht zugelassen. Nach der vom Senat zu Grunde gelegten Rechtsprechung ist weder eine Fortbildung des Rechts noch die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung durch eine Entscheidung des BFH erforderlich (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 FGO). Insbesondere ist der für § 3 Nr. 4 StBerG maßgebende Begriff der Dienstleistung i.S. des Art. 50 EG-Vertrag durch die Rechtsprechung des EuGH und des BFH geklärt. Dies gilt auch für Fälle, in denen eine ausländische Steuerberatungsgesellschaft im Inland kein Berufsdomizil hat. Die Beantwortung der Frage, ob im Einzelfall eine Dienstleistung einen nur vorübergehenden Charakter hat, erfordert im übrigen eine Würdigung der tatsächlichen Verhältnisse, die in erster Linie dem Tatrichter obliegt und revisionsrechtlich nur eingeschränkt überprüft werden kann (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2006, 829).

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

FG Köln:
Urteil v. 10.05.2006
Az: 11 K 1050/06