Finanzgericht München:
Urteil vom 26. Januar 2015
Aktenzeichen: 7 K 1650/11

(FG München: Urteil v. 26.01.2015, Az.: 7 K 1650/11)

Tenor

1. Die Körperschaftsteuerbescheide 2001 -2005, die Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2001 bis 31.12.2005, die Gewerbesteuermessbetragsbescheide 2001 und 2002 und die Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf dem ein 31.12.2001 bis 31.12.2005, jeweils vom 11.02.2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 02.05.2011, werden mit folgender Maßgabe geändert:

Für den Veranlagungszeitraum 2001 sind die verdeckten Gewinnausschüttungen um 82.000 DM zu mindern. Die Kürzung der Abschreibung für die Geschäftsausstattung ist in Höhe von 2.627 DM rückgängig zu machen.

Für die Veranlagungszeiträume 2002 und 2003 sind die verdeckten Gewinnausschüttungen um jeweils 31.000 € zu mindern. Die Kürzung der Abschreibung für die Geschäftsausstattung ist in Höhe von jeweils 1.343 € rückgängig zu machen.

Für den Veranlagungszeiträume 2004 und 2005 ist die Kürzung der Abschreibung für die Geschäftsausstattung in Höhe von jeweils 1.343 € rückgängig zu machen.

Die Berechnung der steuerlichen Auswirkungen im Einzelnen wird nach § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem Finanzamt übertragen.

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens tragen die Klägerin zu 2/3 und der Beklagte zu 1/3.

3. Das Urteil ist im Kostenpunkt für die Klägerin vorläufig vollstreckbar. Die Beklagte darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Kosten der Klägerin die Vollstreckung abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Tatbestand

Die Klägerin ist eine GmbH, die am 16.11.2000 mit einem Stammkapital von 25.000 € gegründet wurde. Seit 08.12.2000 ist EA alleinige Gesellschafterin und deren alleinige Geschäftsführerin. Am 12.03.2001 wurde das Stammkapital der Klägerin um 518.550 € auf 543.550 € erhöht. Das erhöhte Stammkapital wurde von der Firma Gesellschaft mit beschränkter Haftung €X€ mit Sitz in Moskau durch Bareinlagen übernommen. Am 25.10.2001 wurde das Stammkapital der Klägerin um weitere 909.000 € auf insgesamt 1.452.550 € erhöht. Das erhöhte Stammkapital wurde von EA durch Bareinlagen übernommen. Mit Vertrag vom 04.03.2002 verkaufte die Firma X ihren Anteil an EA zum Nennwert von 518.550 €. Am 04.04.2002 wurde das Stammkapital der Klägerin um 297.450 € auf 1.750.000 € erhöht. Das erhöhte Stammkapital wurde wiederum von EA durch Bareinlagen übernommen. Am 12.12.2005 wurde das Stammkapital von 1.750.000 € um 920.000 € auf 830.000 € herabgesetzt. Dabei sollte der der EA zustehende Rückzahlungsbetrag von 920.000 € teilweise mit Forderungen der Klägerin gegen EA verrechnet werden.

Die eingereichten Steuererklärungen für die Streitjahre wurden vom beklagten Finanzamt der Besteuerung zugrunde gelegt. Die Steuererklärungen für den Veranlagungszeitraum 2001 wurden im Dezember 2002 eingereicht, die entsprechenden Bescheide ergingen mit Datum vom 16.01.2003. Die Steuererklärungen für 2002 wurden im Dezember 2003 eingereicht, die entsprechenden Bescheide ergingen mit Datum vom 16.12.2003.

Faktischer Geschäftsführer der Klägerin, deren Unternehmensgegenstand mit Export und Barter sowie Handel mit Waren aller Art angegeben wurde, war im gesamten Streitzeitraum der Ehemann von EA, RA.

Am 19.11.2004 fand bei RA eine Durchsuchung durch das Landeskriminalamt (LKA) im Rahmen eines Ermittlungsverfahrens gegen ihn wegen des Verdachts des Verstoßes gegen das Betäubungsmittelgesetz statt. Bei der Durchsuchung wurden Unterlagen aufgefunden, die Hinweise auf eine mögliche Steuerhinterziehung ergaben. Diese wurden zunächst durch das LKA beschlagnahmt und am 02.12.2004 der Steuerfahndung übergeben, die noch am gleichen Tag ein Steuerstrafverfahren gegen RA einleitete. Am 21.08.2007 wurde gegen EA ein Steuerstrafverfahren eingeleitet, am 28.08.2007 wurden Durchsuchungsbeschlüsse gegen beide Beschuldigte beantragt, die das Amtsgericht noch am gleichen Tag erließ. In der Folge wurden die Durchsuchungsbeschlüsse vollzogen und weitere Unterlagen beschlagnahmt und ausgewertet. Am 03.09.2008 wurden die durch das LKA im Jahr 2004 aufgefundenen und an die Steuerfahndung übergebenen Unterlagen auf Antrag der Steuerfahndung für das Steuerstrafverfahren beschlagnahmt. Am 21.04.2009 wurde der Beschlagnahmebeschluss vom 03.09.2008 durch das Landgericht aufgehoben, da die Beschlagnahme aufgrund des langen Zeitablaufs zwischen Übergabe der Unterlagen und Beschlagnahme nicht mehr zeitnah und damit unverhältnismäßig sei. Die gegen die beiden Durchsuchungsbeschlüsse vom 28.08.2007 eingelegten Beschwerden wies das Landgericht mit Beschluss vom 26.11.2009 zurück.

Die Steuerfahndung stellte ihre Prüfungsfeststellungen über die Fahndungsprüfung bei der Klägerin im Bericht über die Fahndungsprüfung vom 22.10.2008 dar. Die Prüfungsergebnisse hat das beklagte Finanzamt im Rahmen geänderter Bescheide übernommen, die mit Datum vom 11.02.2009 bekannt gegeben wurden. Im Einzelnen beruhen die geänderten Steuerbescheide auf folgenden Sachverhalten:

a)Die Klägerin beteiligte sich in 2001 an der in der Republik Tschuwaschien/Russland gegründeten Firma € (J-AG). Gründungsgesellschafter waren die Klägerin und die T. Am Gesellschaftskapital in Höhe von nominal 1.200.000.000 Rubel war die Klägerin mit 690 Millionen Rubel beteiligt, dies entsprach 69.000 Stück Namensaktien. Sie verpflichtete sich, ihren Anteil am Satzungskapital durch Einlage von Maschinen, insbesondere Strickmaschinen, in das Vermögen der J-AG zu erbringen (Ziff. 3.3 des Gründungsvertrags vom 24.04.2001 i.V.m. Anlage Nr. 2 zum Gründungsvertrag). Zur Erfüllung ihrer Einlageverpflichtung erwarb die Klägerin in den Jahren 2001 und 2002 aus Insolvenzmassen Textilmaschinen, die anschließend zur J-AG verbracht wurden. Ausweislich der an die J-AG übermittelten Unterlagen hatte die Klägerin bis Anfang April 2002 Maschinen im Gesamtwert von mindestens 650 Millionen Rubel eingebracht und damit die Einlageverpflichtung für 65.000 Stück Aktien erbracht. Bei einem Umrechnungskurs von 0,04 € je russischer Rubel entsprach dies einer Beteiligung in Höhe von 26 Millionen €. Mit Vertrag vom 01.06.2002 verkaufte die Klägerin an die Firma Z Ltd. Zypern 65.848 Stück Aktien an der J-AG zu einem Kaufpreis von 1.750.000 €. Den im Vergleich zum Nennwert der Beteiligung niedrigeren Kaufpreis akzeptierte die Klägerin zur Vermeidung strafrechtlicher Verfolgung in Tschuwaschien/Russland, nachdem bekannt geworden war, dass die Einlagewerte ca. 20-fach überhöht angesetzt worden seien. In der Bilanz zum 31.12.2001 hat die Klägerin die Anzahlung auf die Beteiligung nicht aktiviert. Die Veräußerung der Beteiligung wurde in der Bilanz zum 31.12.2002 nicht berücksichtigt und der im Zusammenhang mit der Beteiligung erlittene Verlust nicht nach § 8b Abs. 3 Körperschaftsteuergesetz (KStG) außerbilanziell zugerechnet. Stattdessen wurden in den Bilanzen Forderungen aus Lieferungen an die J-AG ausgewiesen, zum 31.12.2001 in Höhe von 987.000 DM, ab 31.12.2002 in Höhe von 911.645,09 €. Eine Wertberichtigung erfolgte nicht, obwohl im Bilanzbericht ab dem 31.12.2003 vermerkt war, dass derzeit mit einem Ausgleich der Forderungen nicht zu rechnen sei. Der Prüfer nahm folgende steuerliche Änderungen vor: In der Bilanz zum 31.12.2001 aktivierte er die Anzahlung auf die Beteiligung an der J-AG in Höhe von 744.094 DM und buchte die bisher aktivierte Forderungen gegen die J-AG in Höhe von 987.000 DM ergebniswirksam aus, so dass sich der Jahresüberschuss 2001 um 242.906 DM verminderte. In der Bilanz zum 31.12.2002 wurde die bisher aktivierte Forderung gegen die J-AG in Höhe von 911.645 € ausgebucht und die noch offene Forderung gegen die Z Ltd. aus dem Aktienkaufvertrag mit 0 € bewertet. Den im Zusammenhang mit der Veräußerung der Beteiligung in 2002 erzielten Verlust in Höhe von 796.786 € rechnete das Finanzamt nach § 8b Abs. 3 KStG der Klägerin außerhalb der Bilanz zu. In den geänderten Körperschaftsteuerbescheiden 2001 und 2002 wirkte sich dieser Vorgang dahingehend aus, dass das Finanzamt für 2001 den Jahresfehlbetrag um 242.906 DM erhöhte (die weitere Erhöhung um 16.000 DM betrifft die Kürzung des Bestands an Büromöbel um 16.000 DM) und für 2002 den Jahresfehlbetrag um 853.662 € erhöhte (+2.054 € betraf Büromöbel) und einen Hinzurechnungsbetrag nach § 8b Abs. 3 KStG in Höhe von 796.786 € ansetzte.b)Die Klägerin hat sich mit Datum vom 19.08.2002 gegenüber der Z Ltd. verpflichtet, die Montage einer Rotationsdruckmaschine bei der J-AG durchzuführen. Als Gegenleistung sollte die Klägerin 250.000 € erhalten. Das Geld ging in Höhe von 200.000 € am 19.09.2002 und in Höhe von 50.000 € am 30.10.2002 auf dem Konto der Klägerin ein. Die Klägerin leistete an die € Ltd., Gibraltar (G), Zahlungen für (angeblich erbrachte) Montagearbeiten. Am 11.12.2002 leistete sie eine Zahlung in Höhe von 100.000 € und am 18.11.2002 in Höhe von 80.000 US-$. In der Buchhaltung der Klägerin wurden die Zahlungen als Aufwand "Fremdleistungen" gebucht. Es lag eine auf den 07.11.2002 datierte Montagevereinbarung zwischen der Klägerin und der G vor, wonach sich die G verpflichtete, eine Rotationsdruckmaschine und 80 Strickmaschinen bei der J-AG gegen Zahlung von 220.000 € zu installieren. Die G ist eine Off-Shore-Gesellschaft, die am Sitzort keinen eigenen Geschäftsbetrieb unterhält und dort weder über eigenes Personal noch eigene Büroräume verfügte. Das Aktienkapital in Höhe von 100 GBP wurde im Zeitraum vom 06.09.2002 bis 13.03.2003 von der A (GIBRALTAR) Ltd. treuhänderisch für RA gehalten. Einen Entwurf für die Montagevereinbarung zwischen der Klägerin und der G hat RA am 11.11.2002 an die Treuhänderin übersandt, da nur diese für die G zivilrechtlich bindende Verträge abschließen konnte. Die A Ltd. weigerte sich aufgrund rechtlicher Bedenken, die Montagevereinbarung gemäß dem Entwurf von RA zu unterschreiben. Im Februar 2003 war der zuständige Bearbeiter der A Ltd. € nach seiner Aussage aus haftungsrechtlichen Gründen - nicht mehr bereit, weiterhin als Direktor der G zur Verfügung zu stehen, da ihm der Inhalt der von der G vorgenommenen Geschäfte nicht eindeutig klar war. In der Folge wechselte RA den Treuhänder aus und übertrug am 14.03.2003 die Aktien der G treuhänderisch auf die C Ltd.. Er schloss mit dieser einen Treuhandvertrag, wonach diese die G treuhänderisch für ihn leiten sollte. Der Prüfer zog daraus den Schluss, dass die Montagevereinbarung frühestens nach Austausch des Treuhänders am 13.03.2003 zivilrechtlich wirksam zustande gekommen sei, so dass die Zahlungen der Klägerin an die G geleistet worden seien, bevor ein zivilrechtlich wirksamer Vertrag abgeschlossen worden sei. Da die Klägerin von ihrer Alleingesellschafterin EA beherrscht worden sei, die G dagegen von ihrem Alleingesellschafter RA, dem Ehemann von EA, behandelte der Prüfer die Zahlungen als verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG und erhöhte den Gewinn der Klägerin für 2002 um 179.680 €. Der Umrechnungskurs des US Dollars betrug am 18.11.2002 1,007 €.c)Im Zusammenhang mit der Verpflichtung der Klägerin, Maschinen als Sacheinlage in das Vermögen der J-AG einzubringen, wurden Leistungen zur Demontage, Verladung und Versand der Maschinen von Deutschland nach Tschuwaschien sowie zur Montage der Maschinen bei der J-AG erbracht. Die J-AG hat mit RA unter der Bezeichnung €€€ einen vom 11.07.2001 datierenden Vertrag abgeschlossen, nach dem sich RA zur Demontage, Verladung und Versand von Textilanlagen im Zusammenhang mit der Einlageverpflichtung der Klägerin verpflichtete. Bedingung für die Vertragserfüllung war das Eintreffen der in der Anlage zum Vertrag aufgeführten Anlagen bei der J-AG. Laut Vertrag betrug der Vertragswert 200.000 DM. Im Abnahmeprotokoll vom 23.10.2001 wurde bestätigt, dass die Anlagen bei der J-AG eingetroffen sind, der Vertrag damit erfüllt wurde und der Preis der Arbeiten 138.047,16 DM betrug.Hinsichtlich der erforderlichen Montage- und Inbetriebnahmearbeiten der Maschinen schloss die J-AG mit der Fa. O einen Vertrag ab, mit der sich die O verpflichtete, die entsprechenden Leistungen für 42 Millionen Rubel zu erbringen. Die J-AG hat die entsprechenden Zahlungen an die O geleistet. Der Vertrag kam gemäß der Zeugenaussage des Generaldirektors des Baumwollkombinats, Herr€, vor einem russischen Bezirksgericht auf Betreiben von RA zustande.

In der Buchhaltung der Klägerin wurden Kosten für Montage, die Demontage, Verladung und Versand der Maschinen im Jahr 2001 in Höhe von 298.705,75 DM als Betriebsausgaben berücksichtigt. Der Prüfer war der Auffassung, dass die Klägerin nicht verpflichtet gewesen sei, diese Kosten zu tragen, sondern sich aus Anlage 2 zum Gründungsvertrag der J-AG ergebe, dass Kosten, die im Zusammenhang mit der Montage, Demontage und der Verbringung der Maschinen von Deutschland nach Tschuwaschien entstehen, von der J-AG zu tragen seien. Da die Klägerin für die Übernahme der Kosten von der J-AG keinen Kostenersatz erhalten und nach Auffassung des Prüfers den Kostenersatz RA vereinnahmt habe, behandelte er diesen Vorgang als vGA und erhöhte den Gewinn der Klägerin für 2001 um 301.228,01 DM. Für 2002 setzte er vGA in Höhe von 2.807 € an (Fremdleistungen in Höhe von 16.000 €, Rechtsanwaltskosten in Höhe von brutto 1.805,49 €, Verminderung um eine Erstattung aus einem Vergleich in Höhe von brutto 14.995,88 € mit der Firma H.), für 2003 vGA in Höhe von 2.427 € (Rechtsanwaltskosten in Höhe von netto 2.092 € zuzüglich Umsatzsteuer in Höhe von 334,72 €).

d) In der Buchhaltung 2002 der Klägerin ist auf dem Sachkonto 6770 (Verkaufsprovisionen) eine Provision an €€€ (A) in Höhe von 150.000 € als Aufwand erfasst. Der Betrag soll am 25.07.2002 in bar übergeben worden sein. In der Kassenabrechnung für Juli 2002 ist der Vorgang nicht berücksichtigt. Hierfür wurde nachträglich ein gesonderter Buchungsbeleg erstellt mit folgendem Inhalt:Einnahmen: 25.07.2002 Bank an Kasse 75.000,00 25.07.2002 Bank an Kasse75.000,00Ausgaben: 25.07.2002 Provision A 150.000,00Zusätzlich liegt ein Schreiben folgenden Inhalts vor:€Hiermit bestätige ich den Empfang von Euro 150.000 (Hundertfünzigtausend) Von der Fa.., ., für die Geschäftsvermittlung mit der €, in der Chuvassischen Republik.München, 25.07.02 Unterschrift A€.

Auf dem Schreiben befindet sich auch eine Kopie eines Passes der Russischen Föderation, ausgestellt auf A.

Der Prüfer traf zu A folgende Feststellungen: Eine Person dieses Namens war zeitweise Generaldirektorin der J-AG. Im Herbst 2001 war sie Finanzvorstand der J-AG. In dieser Eigenschaft schloss sie namens der J-AG mit der O den bereits erwähnten Montagevertrag mit einem Gesamtvolumen von 42 Millionen Rubel (ca. 1,4 Million €) ab. Gegen A führten die russischen Behörden im Zusammenhang mit dem vorgenannten Vertrag ein Strafverfahren wegen des Verdachts der €Entwendung € der Geldmittel der Gesellschaft (J-AG) in besonders großem Ma߀ durch (Rechtshilfeersuchen der Russischen Föderation vom €). Auf die Zeugenaussage des damaligen Generaldirektors J im Rahmen des Strafverfahrens vor dem Bezirksgericht in Tscheboksary wird Bezug genommen.

Der Prüfer behandelte den Vorgang als vGA und erhöhte den Gewinn 2002 um 150.000 €. Zur Begründung führte er aus, dass im zeitlichen Zusammenhang zur behaupteten Zahlung an A die Klägerin kein Geschäft mit der J-AG tätigte, das eine Vermittlungsprovision hätte auslösen können. Die näheren Umstände der behaupteten Zahlung würden dafür sprechen, dass die Quittung eine Fälschung oder eine Gefälligkeitsbescheinigung sei und die Gelder von EA oder RA für private Zwecke verwendet worden seien. Sofern überhaupt eine Zahlung in der behaupteten Höhe an A geleistet worden sei, stehe sie mit dem Montagevertrag zwischen der J-AG und der O in Zusammenhang, der auf Veranlassung von RA und A vereinbart und durchgeführt worden sei und damit mit der Erfüllung privater Verpflichtungen des RA gegen A. Damit stelle sich diese Zahlung, sofern sie tatsächlich geleistet worden sei, als durch das Gesellschaftsverhältnis begründete Vermögensminderung der Klägerin dar.

e)In der Buchhaltung 2002 der Klägerin wurde auf dem Sachkonto Beratungskosten (Konto 6825) eine Rechnung des Notars € vom 04.03.2002 als Aufwand verbucht. Der Buchung liegt eine Rechnung der Notare € vom 04.03.2002 über 1.832,50 € zuzüglich 293,20 € Umsatzsteuer zu Grunde. Adressat der Rechnung ist die €Gesellschaft mit beschränkter Haftung X, Moskau€. Es handelt sich um die Kostenrechnung im Zusammenhang mit der Geschäftsanteilsabtretung vom 04.03.2002 der Firma X an EA über Geschäftsanteile der Klägerin im Nennwert von 518.550 €. Gemäß § 7 der Notarurkunde waren die Kosten der Urkunde von der Erwerberin, d.h. EA, zu tragen. Der Prüfer behandelte die Übernahme der Privatverbindlichkeiten von EA durch die Klägerin als vGA in Höhe von 2.126 €.f)Bei der Klägerin wurde auf dem Konto "Beratungskosten" eine Rechnung der € vom 31.03.2003 für den Zeitraum 1.02.2003 bis 28.02.2003 verbucht. Die Beratung betraf Rechtsfragen bezüglich der G. Der Prüfer behandelte die Übernahme der Beratungskosten durch die Klägerin als vGA in Höhe von 1.135 € in 2003.g)Mit Rechnung vom 15.01.2001 berechnete EA der Klägerin für den Verkauf von Büroausstattung 25.000 DM. Die Büroeinrichtung wurde einheitlich linear mit einer Nutzungsdauer von fünf Jahren abgeschrieben. Über Herkunft und Bestand der verkauften Gegenstände gab es keine Informationen. Der Prüfer bezweifelte den betrieblichen Anlass des Erwerbs, insbesondere wegen der angeblich veräußerten Kunstgegenstände und Orientteppiche, da diese für den Geschäftsbetrieb der Klägerin nach seiner Auffassung im wesentlichen verzichtbar gewesen sind und in der Bilanz zum 31.12.2006 die voll abgeschriebene Büroeinrichtung unterschiedslos ausgebucht worden ist. Außerdem war er der Auffassung, dass der Kaufpreis der Möbel überhöht sei, da EA den Erwerb der Gegenstände nicht nachgewiesen habe und zu berücksichtigen sei, dass EA, ebenso wie RA, umfangreiche Beziehungen zu insolventen Gesellschaften gehabt und sie auch wiederholt Anlagevermögen aus Konkursmassen erworben hätten. Der Prüfer schätzte den Wert der Büroeinrichtung mit 5.000 DM. Da EA der Klägerin tatsächlich 25.000 DM berechnet habe, behandelte er einen Betrag von 20.000 DM als vGA in 2001. Die geltend gemachten Abschreibungen auf die Büroausstattung für die Jahre 2001 bis 2005 wurde entsprechend gekürzt (4.000 DM in 2001, 2.045 € in 2002 bis 2005).h)Der Prüfer war der Auffassung, dass EA und RA der Klägerin Beträge zur Bestreitung ihres gemeinsamen Lebensunterhaltes verdeckt entnommen hätten. Dies ergebe sich daraus, dass diese ihre Leistungen für die Klägerin gemäß Buchhaltung unentgeltlich erbracht hätten und EA zur Bestreitung ihres Lebensunterhalts ansonsten nur ihre Sozialrente, die in 2001 9.727 DM und in 2002 4.973 € betrug, zu Verfügung gestanden habe. In Anbetracht des Lebensstils von RA und EA sei davon auszugehen, dass diese jedes Jahr 36.000 € bzw. 72.000 DM für ihren Lebensunterhalt aufwendeten. Diese Beträge seien nach Abzug der Leibrente von EA als zusätzliche vGA zu berücksichtigen, nämlich 62.000 DM in 2001 und 31.000 € in 2002 und 2003.Auf Grundlage der Feststellungen der Fahndungsprüfung erließ das Finanzamt mit Datum vom 11.02.2009 für die Jahre 2001-2006 geänderte Bescheide über Körperschaftsteuer, gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer, Gewerbesteuermessbetrag, gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts.

Die Klägerin erhob gegen die Änderungsbescheide Einspruch und legte eine eidesstattliche Versicherung eines Herrn V vom 6.03.2009 vor. Dieser sei für die Klägerin als Dolmetscher tätig gewesen und erkläre, dass er bei den Verhandlungen zwischen der Klägerin und der J-AG dabei gewesen sei. Es sei vereinbart gewesen, dass die Klägerin die Maschinen, die sie der J-AG liefern sollte, frei Haus nach C liefern und die Kosten der Remontage übernehmen solle. Da es im Textilkombinat keine ausgebildeten Stricker gegeben habe, sei mit RA persönlich ein Montagevertrag geschlossen worden, der die Ausbildung der Arbeiter und Ingenieure sowie die Mitarbeit bei der Demontage beinhaltet habe. In dem Vertrag zwischen der J-AG und RA habe sich RA persönlich zur Remontage in Russland verpflichtet und sei verantwortlich gewesen für die Unterbringung, die Verpflegung und das Taschengeld der russischen Kräfte während ihrer Ausbildungszeit in Deutschland und teilweise auch in Tschechien. A sei im Juli 2002 nach M gekommen und habe hier eine Provision in Höhe von 150.000 € in bar erhalten. Die Provision sei für die Beschaffung des Kapitals gedacht gewesen, welches die Klägerin von verschiedenen russischen Kapitalgebern erhalten habe, da A Verbindungen zu den Kapitalgebern hergestellt habe. Ohne die Hilfe von A wäre das Geschäft mit dem Kombinat nicht möglich gewesen.

Die Klägerin legte außerdem Unterlagen über den Wert der Büroausstattung vor. Der Neupreis des für 1.800 DM verkauften Druckers HP Laser Jet habe nach Internetrecherchen ca. 3.000 DM im Jahr 2000 betragen. Über den Wert der veräußerten Grafiken wurde ein Schreiben von Sotheby€s aus dem Jahr 1990 vorgelegt, wonach der Preis für den Hamilton GBP 500 und der des Paolozzi und des Philipps je GBP 200 betragen habe. Aus diesem Grund könne aus den Verkaufspreisen nicht auf eine vGA geschlossen werden. Es lägen darüber hinaus keine Anhaltspunkte vor, dass die Klägerin Zahlungen an RA und EA geleistet habe, die entsprechende Hinzurechnungen rechtfertigten. RA habe in Russland ein Gehalt bezogen, welches ca. 3.000 USD monatlich betragen habe. Zum Beweis legte die Klägerin eine Kopie aus dem Einkommens- und Steuerverzeichnis des € und die Übersetzung einer Erklärung des Herrn J, des Generaldirektors des €, vor. Außerdem seien RA im Jahr 2001 Einkünfte der Firma € in Höhe von 200.000 DM zuzurechnen; damit habe das Ehepaar A den Aufwand für den Lebensunterhalt ohnehin schon bestreiten können. Gegen die steuerliche Behandlung der Beteiligung an der J-AG sowie die Behandlung der Übernahme der Notarkosten im Zusammenhang mit der Geschäftsanteilsabtretung vom 4.03.2002 der Firma X an EA in Höhe von 2.126 € und der Übernahme der Beratungskosten in Zusammenhang mit der G in Höhe von 1.135 € bestünden keine Einwände. Im Laufe des Einspruchsverfahrens wurde außerdem eine in deutsche Sprache übersetzte eidesstattliche Versicherung des ehemaligen Generaldirektors der J-AG, Herrn €, vom 18.08.2010 vorgelegt. Darin erklärte dieser u. a., dass RA im Zeitraum zwischen 2001 und 2003 ein monatliches Honorar in Höhe von USD 3.000 im Gegenwert in Rubel von der J-AG erhalten habe; von dieser Summe seien Steuern gemäß der geltenden Gesetzgebung der Russischen Föderation abgeführt worden. Die Kosten für die Anlagen, die als Einlage in das Stammkapital der J-AG eingebracht worden seien, seien auf Beschluss der Aktionärshauptversammlung festgelegt worden. Auf dieser Grundlage habe die Klägerin Rechnung in entsprechender Höhe erstellt. Der Vertrag mit RA Montageservice sei ursprünglich abgeschlossen worden, um weitere Demontagen vorzunehmen. Später sei der Vertrag abgeändert worden, da für die Ausbildung, Unterbringung und Verpflegung der in Deutschland ausgebildeten russischen Stricker und Techniker Bargeld nötig gewesen sei. Weitere Zahlungen seien für verschiedene reisende Techniker und Spezialisten des Kombinats ins westliche Ausland angewiesen worden. Entsprechende Verträge seien mündlich abgeschlossen worden. Die Firma G sei unter anderem zuständig und verantwortlich für die Montage der Rotationsdruckanlage gewesen.

Der Einspruch blieb im Wesentlichen ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 2.05.2011). Lediglich in einem nicht mehr streitigen Punkt (Zahlungen an Steuerberater € in Höhe von 5.112,96 € im Jahr 2003) folgte das Finanzamt den Einwendungen der Klägerin.

Dagegen richtet sich die Klage. Die angefochtenen Bescheide seien bereits deshalb rechtswidrig, weil die Prüfungsfeststellungen auf rechtswidrig erlangten Unterlagen beruhten, für die ein Verwertungsverbot bestehe. Das LG habe mit Beschluss vom 21.04.2009 entschieden, dass es sich bei den dem Fahndungsprüfungsbericht zu Grunde gelegten Unterlagen um so genannte Zufallsfunde gehandelt habe. Der Umstand, dass eine förmlich wirksame Beschlagnahme für das Steuerstrafverfahren erst am 03.09.2008 erfolgt sei und damit nach mehr als dreieinhalb Jahren, nachdem der Beklagte die Unterlagen zu Unrecht besessen habe, führte zu einem Verwertungsverbot, denn die Beschlagnahme stelle ein Eingriff in den grundrechtlich geschützten Bereich des Betroffenen dar. Rechtswidrig erlangte Prüfungsfeststellungen dürften dann nicht verwertet werden, wenn der Steuerpflichtige in dem dafür vorgesehenen Verfahren gegen die Rechtswidrigkeit der betreffenden Prüfungsmaßnahme vorgegangen sei. Dies sei ausweislich der vorgenannten Entscheidung des LG geschehen. Die Durchsuchungsbeschlüsse des Amtsgerichts vom 28.08.2007 und die darauf folgenden Beschlagnahmebeschlüsse seien ebenfalls rechtswidrig, denn diesen seien Erkenntnisse zu Grunde gelegt worden, die der Antragsteller dieser Beschlüsse aus den Unterlagen erlangt habe, die ihm das Landeskriminalamt am 02.12.2004 übergeben habe.

Die Steuerbescheide für den Veranlagungszeitraum 2001 seien im Übrigen nach Eintritt der Festsetzungsverjährung geändert worden. Eine Verlängerung der Festsetzungsfrist auf 5 bzw. 10 Jahre sei nicht eingetreten, denn zumindest für den Veranlagungszeitraum 2001 habe das Finanzamt nicht dargetan, inwieweit eine leichtfertige Steuerverkürzung oder Steuerhinterziehung vorgelegen haben soll. Auch eine Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 5 AO sei nicht eingetreten. Zwar sei laut Einleitungsvermerk des Finanzamts vom 02.12.2004 am gleichen Tag gegen RA ein Steuerstrafverfahren wegen des Verdachts der Steuerhinterziehung unter anderem zu Gunsten der Klägerin für die Veranlagungszeiträume 2000-2002 eingeleitet worden. Die Ablaufhemmung sei jedoch gemäß § 171 Abs. 5 Satz 1 2. HS i.V.m. § 171 Abs. 4 Satz 2 AO wieder entfallen, da die Ermittlungen unmittelbar nach deren Beginn für die Dauer von mehr als sechs Monaten aus Gründen, die die Finanzverwaltung zu vertreten habe, unterbrochen worden seien. Bei den Ermittlungen müsse es sich um solche handeln, die für den Betroffenen erkennbar seien. Die einzige aus den Akten erkennbare Tätigkeit des Finanzamts in unmittelbaren Anschluss nach der Einleitung des Strafverfahrens sei aber eine Melderegisteranfrage vom 11.01.2005 gewesen. Erst ab etwa August 2007 seien für den Betroffenen erkennbar wieder Ermittlungen aufgenommen worden. Nicht nachvollziehbar sei die Auffassung des Finanzamts, dass formelle und sachliche Buchführungsmängel Anlass für Hinzuschätzungen bieten würden. Soweit einzelne materielle Fehler vorlägen, seien entsprechende Korrekturen vorzunehmen. Es seien jedoch keine systematischen Fehler bekannt geworden, die Anlass zu Zweifeln an der gesamten Buchführung hätten ergeben können. Zu den einzelnen Feststellungen der Fahndungsprüfung trägt die Klägerin vor:

zu a) Dass die Anzahlung auf die Beteiligung an der J-AG in der Bilanz zum 31.12.2001 und auch die Veräußerung der Beteiligung in der Bilanz zum 31.12.2002 nicht erfasst seien, habe zu keiner Änderung des zu versteuernden Einkommens geführt, da für den Veranlagungszeitraum 2002 Verluste aus der Veräußerung von Anteilen an ausländischen Gesellschaften nach § 8b Abs. 3 KStG nicht berücksichtigt werden können.

zu b) Zutreffend habe der Prüfer festgestellt, dass die Klägerin sich nach dem Verkauf der Aktien der J-AG gegenüber der Z Ltd. mit Vertrag vom 19.08.2002 zu umfangreichen Montageleistungen verpflichtet und dafür eine Vergütung erhalten habe. Die Klägerin habe die Montageleistungen selbst gar nicht erbringen können, sondern habe diese Leistungen selbst einkaufen müssen. Diesbezügliche Fremdleistungen habe das Finanzamt jedoch, mit Ausnahme der Rechnung von G, nicht feststellen können. Zutreffend seien daher die im Zusammenhang mit den erbrachten Montageleistungen erworbenen Fremdleistungen als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Dass die von der G in Rechnung gestellten Fremdleistungen unangemessen seien und den Preisen, wie sie zwischen fremden Dritten vereinbart würden, nicht standhielten, habe das Finanzamt nicht dargetan. Hierfür bestünden auch keine Anhaltspunkte, da der von der G berechnete Preis (220.000 €) deutlich unter dem zwischen der Z und der Klägerin vereinbarten Preis von 250.000 € liege. Als Beweis wird auf die eidesstattliche Versicherung des ehemaligen Generaldirektors der J-AG, Herrn € vom 18.08.2010 verwiesen, in der dieser mitgeteilt habe, dass die Firma G u.a. für die Montage der Rotationsdruckanlage zuständig gewesen sei.

zu c) Es treffe nicht zu, dass die Klägerin nicht verpflichtet gewesen sei, Kosten für die Lieferung und Montage/Demontage der einzubringenden Maschinen zu übernehmen. Ebenso wenig treffe es zu, dass die Gegenleistung für die Durchführung von Montageleistungen in Höhe von 200.000 DM RA persönlich erhalten habe. Wie sich aus der eidesstattlichen Versicherung des Herrn € vom 18.08.2010 ergebe, sei zwischen RA und Herrn € ein Treuhandvertrag über 2 Millionen US-$ (entspricht ca. 2,3 Millionen €) abgeschlossen worden, damit bei der Klägerin die für die Erfüllung ihrer Sacheinlageverpflichtung bei der J-AG erforderlichen Geldmittel bereitgestellt werden könnten. Tatsächlich sei das Stammkapital der Klägerin mit diesen Mitteln auf 1.057.000 € erhöht worden. Die reinen Anschaffungskosten der Klägerin für die zu liefernden Anlagen hätten deutlich unter den hierfür erfolgten Kapitalerhöhungen gelegen. Der vom Treugeber der Klägerin zur Verfügung gestellte, die reinen Anschaffungskosten übersteigende Betrag sei deshalb zur Bestreitung der mit der Lieferung verbundenen Kosten durch die Klägerin bestimmt gewesen.

zu d) Die vom Finanzamt angenommene vGA im Zusammenhang mit der Provision an A beruhe auf reinen Vermutungen. Tatsächlich liege eine schriftliche Bestätigung von A vor. Die Klägerin legt eine Kopie einer Bestätigung von A vor, wonach sie von der Klägerin 150.000 € für Geschäftsvermittlung erhalten hat. Die Bestätigung habe A anlässlich eines Besuches von RA zusammen mit Herrn Rechtsanwalt € im Jahr 2008 abgegeben. Rechtsanwalt € könne bezeugen, dass A diese Bestätigung selbst erstellt habe und dabei von niemand unter Druck gesetzt worden sei. Der in der Bestätigung genannte Zweck "für Geschäftsvermittlung" sei nicht richtig und sei auf Wunsch von A gewählt worden, weil diese keine persönlichen Verpflichtungen aus einem Darlehensvertrag habe übernehmen wollen. Tatsächlich sei dieser Betrag an A aber als Darlehen ausbezahlt worden, damit diese damit Anwälte in Russland bezahlen könne. Die Einschaltung von Anwälten sei zum damaligen Zeitpunkt dringend erforderlich gewesen, da die Klägerin und die für sie handelnden Personen im Zusammenhang mit dem von der € Gruppe beabsichtigten und später auch durchgeführtem Erwerb der Anteile an der J-AG bedroht worden seien. Die Klägerin habe A gebeten, russische Anwälte für Recherchen und zum Schutz der Klägerin zu engagieren, da in Russland bei der Erstaufnahme von Anwälten regelmäßig Barzahlungen, meist ohne Quittung, fällig würden. A habe das Darlehen bis heute nicht zurückgezahlt, so dass der Betrag von 150.000 € als Betriebsausgabe zu berücksichtigen sei.

zu g) Die Ausführungen der Steuerfahndung zu der von der Klägerin erworbenen Büroausstattung beruhten auf zahlreichen Vermutungen. Da es sich insgesamt um 37 Gegenstände handele, erscheine es selbst für den Fall, dass diese aufgrund einer sehr günstigen Gelegenheit für 1 DM erworben worden seien, nicht übertrieben, hierfür einen gemeinen Wert von 25.000 DM = 12.780 € anzusetzen.

zu e) Wie bereits im Einspruchsverfahren vorgetragen, habe RA in Russland über ein monatliches Gehalt in Höhe von US-$ 3.000 verfügt. Es sei daher widersprüchlich, wenn das Finanzamt ins Blaue hinein eine vGA bei der Klägerin annehme, weil diese notwendig gewesen sei, um den eigenen Lebensunterhalt bestreiten zu können.

Die Klägerin beantragt,die ersatzlose Aufhebung der Körperschaftsteueränderungsbescheide 2001 bis 2005, der geänderten Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2001 bis 31.12.2005, der geänderten Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag für 2001 und 2002 und der geänderten Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2001 bis 31.12.2005, jeweils vom 11.02.2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 02.05.2011.

Das Finanzamt beantragt,die Klage abzuweisen. Zur Begründung führt es aus, dass im Streitfall kein qualifiziertes materiell-rechtliches Verwertungsverbot vorliege. Der Beschlagnahmebeschluss sei lediglich wegen der nicht zeitnahen Anordnung, also nur wegen eines Formalfehlers, aufgehoben worden. Die der Steuerfahndung übergebenen Unterlagen wären auch während einer normalen Betriebsprüfung vorzulegen gewesen und entsprechend ausgewertet worden. Überdies seien die Unterlagen zum Anlass von weiteren Ermittlungen genommen worden, die zu weiteren ordnungsgemäßen Durchsuchungsbeschlüssen und der Beschlagnahmung von Unterlagen geführt hätten, auf denen letztlich der Fahndungsprüfungsbericht beruhe. Es sei zudem die verlängerte Festsetzungsfrist von zehn Jahren auch für den Veranlagungszeitraum 2001 eingetreten. Nach den Ermittlungen der Steuerfahndung hätten sich sowohl RA wie EA der Steuerhinterziehung hinsichtlich Körperschafts- und Gewerbesteuer 2000 bis 2002 zu Gunsten der Klägerin schuldig gemacht. Auch eine Einstellung der Strafverfolgung gemäß § 398 AO ändere daran nichts. Die im Zusammenhang mit der Beteiligung der Klägerin an der J-AG in 2001 bzw. deren Veräußerung in 2002 vorgenommenen Korrekturen seien notwendig geworden, um die entsprechenden Bilanzpositionen richtig zu stellen, auch wenn der Gewinn aus der Veräußerung gemäß § 8b Abs. 2 KStG bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens außer Ansatz bleibe. Die Zahlungen an die G seien deshalb als vGA behandelt worden, weil im Zeitpunkt der Zahlungen keine zivilrechtlich wirksame Vereinbarung über die Montageleistungen vorgelegen habe. Die auf den 07.11.2002 datierte Montagevereinbarung habe aufgrund des im Prüfungsbericht beschriebenen zeitlichen Ablaufs erst nach Austausch des Treuhänders vom 13.03.2003 von der G unterzeichnet worden sein können. Die Verpflichtung der Klägerin, Sachvermögen auf die J-AG zu übertragen, ergebe sich aus Anlage 2 zum Gründungsvertrag. Dass die Klägerin auch die Kosten für die Lieferung und Montage/Demontage der Maschinen habe übernehmen müssen, lasse sich auch aus dem von Herrn €. dargelegten Treuhandverhältnis über 2 Millionen US-$ nicht ableiten. Die J-AG habe auch Zahlungen für die Montage/Demontage, Verladung und Versand geleistet. Diese seien jedoch nicht von der Klägerin vereinnahmt worden, sondern von RA bzw. von der O. Die Ausführungen in der Klagebegründung zur Provision an Frau A in Höhe von 150.000 € belegten deutlich, dass es sich nicht um durch den Geschäftsbetrieb der Klägerin, sondern um durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Zahlungen gehandelt habe. Hinsichtlich des Verkaufs von Büroausstattung habe die Klägerin weiterhin keine Angaben zur Herkunft, Alter, Bestand und Weiterverkaufsdatum der Gegenstände getätigt. Auch die betriebliche Veranlassung für den Erwerb von gerahmten Briefmarken, Lithographien, Kunstdrucken und Orientteppichen sei nicht erkennbar. Nachweise, dass die Büromöbel und technischen Geräte mit einem höheren Wert als 5.000 DM anzusetzen seien, seien nicht erbracht worden. An den Feststellungen der Fahndungsprüfung hinsichtlich der zum Lebensunterhalt verdeckt entnommenen Mittel werde festgehalten

Auf das Protokoll über die mündliche Verhandlung vom 26. Januar 2015 wird Bezug genommen.

Gründe

Die Klage ist teilweise begründet.

1. Die angefochtenen Steuerbescheide sind nicht deshalb rechtswidrig, weil die Ermittlungen der Steuerfahndung auf beschlagnahmten Unterlagen beruhten, die einem Verwertungsverbot unterliegen. Zwar beruhen die angefochtenen Steuerbescheide auf Erkenntnissen der Steuerfahndung, die diese aus der Verwertung der Unterlagen gewonnen hat, die das LKA im Rahmen eines Ermittlungsverfahrens gegen RA wegen des Verdachts des Verstoßes gegen das Betäubungsmittelgesetz im Jahr 2004 beschlagnahmt und der Steuerfahndung übergeben hat, ohne dass seitens der Steuerfahndung zeitnah die Beschlagnahme der in Gewahrsam genommenen Unterlagen beantragt wurde (§ 108 Abs. 1 i.V.m. § 94 Strafprozessordnung), und die die Steuerfahndung zum Anlass für weitere Ermittlungsmaßnahmen (Durchsuchungen, Beschlagnahmen) genommen hat. Der am 3.09.2008 erlassene Beschlagnahmebeschluss wurde vom Landgericht wegen Rechtswidrigkeit aufgehoben.

Dieser fehlerhafte Verfahrensablauf im steuerstrafrechtlichen Ermittlungsverfahren führt aber nicht zwangsläufig zu einem steuerrechtlichen Verwertungsverbot. Nach den Grundsätzen der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) besteht im Besteuerungsverfahren kein allgemeines gesetzliches Verwertungsverbot für Tatsachen, die unter Verletzung von Verfahrensvorschriften ermittelt wurden (ständige BFH-Rspr., vgl. BFH-Beschluss vom 19. August 2009 I R 106/08, BFH/NV 2010, 5 m.w.N.). Jedoch kann ein sog. qualifiziertes materiell-rechtliches Verwertungsverbot anzunehmen sein, wenn die Ermittlung der Tatsachen einen verfassungsrechtlich geschützten Bereich des Steuerpflichtigen verletzt hat. Die auf diese Weise ermittelten Tatsachen sind schlechthin und ohne Ausnahme unverwertbar; der Verstoß kann nicht durch zulässige, erneute Ermittlungsmaßnahmen geheilt werden. Ein Beweisverwertungsverbot, das auch nicht durch zulässige, erneute Ermittlungsmaßnahmen geheilt werden kann, hat der BFH als Folge einer fehlerhaften Durchsuchung nur dann in Betracht gezogen, wenn die zur Fehlerhaftigkeit der Ermittlungsmaßnahme führenden Verfahrensverstöße schwerwiegend waren oder bewusst oder willkürlich begangen wurden (BFH-Urteil vom 04. Dezember 2012 VIII R 5/10, Bundessteuerblatt € BStBl € II 2014, 220). Nichts anderes als für den Fall einer fehlerhaften Durchsuchung kann auch bei der hier vorliegenden fehlerhaften Beschlagnahme gelten. Ein bewusst oder willkürlich begangener Verfahrensverstoß kann im Streitfall ebenso ausgeschlossen werden wie die Verletzung eines verfassungsrechtlich geschützten Bereichs der Betroffenen (vgl. dazu Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 88 Rz. 308 ff.). Aus den dem Senat vorliegenden Unterlagen konnten weder grundgesetzwidrige Aufklärungsmethoden festgestellt werden, noch hat die Klägerin derartige Mängel geltend gemacht, die € ausnahmsweise - die Ermittlungsergebnisse einem materiell-rechtlichen (endgültigen) Beweisverwertungsverbot unterwerfen würden. Die rechtswidrige Beschlagnahme hat nicht den absoluten Kernbereich privater Lebensgestaltung berührt (vgl. Bundesverfassungsgericht € BVerfG € Beschluss vom 9. November 2010 2 BvR 2101/09, BFH/NV 2011, 182).

Handelt es sich wie im Streitfall nur um formelle Verstöße, so kann es lediglich zu einem "einfachen" Verwertungsverbot kommen, sofern die Prüfungsmaßnahmen erfolgreich angefochten oder nach Beendigung der Prüfung zumindest ihre Rechtswidrigkeit gemäß § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO festgestellt worden ist. Einen Rechtssatz des Inhalts, dass im Fall einer rechtsfehlerhaften Beweiserhebung die Verwertung der gewonnenen Beweise stets unzulässig wäre, gibt es nicht (BVerfG in BFH/NV 2011, 182). Der Gesetzgeber, der diese Frage nicht explizit geregelt hat, wollte vielmehr die Entwicklung steuerrechtlicher Verwertungsverbote der Rechtsprechung überlassen (vgl. Bundestags-Drucksache € BTDrucks. - 7/4292 Bericht des Finanzausschusses zum Entwurf einer Abgabenordnung, Begründung S. 25; ferner BFH-Urteil vom 27. Juli 1983 I R 210/79, BStBl II 1984, 285). Diese Frage kann daher nur anhand des jeweiligen Verfahrensverstoßes beantworten werden, wobei dem Schutzzweck der verletzten Norm besondere Bedeutung zukommt (BFH-Urteil vom 23. Januar 2002 XI R 10/01, XI R 11/01, BStBl II 2002, 328; BFH-Beschluss vom 17. Juli 2003 X B 19/03, BFH/NV 2003, 1594). Es ist im Einzelfall abzuwägen, ob die geschützten Werte höher einzustufen sind als das Interesse an der Aufklärung des Sachverhalts (§ 88 Abgabenordnung - AO -).

Im Streitfall überwiegt das Interesse an der umfassenden Aufklärung des steuerlich relevanten Tatbestands, denn der Beschlagnahmebeschluss wurde lediglich wegen der nicht zeitnahen Anordnung, also nur wegen eines Formalfehlers und nicht wegen erheblicher, zu Unrecht erfolgter Eingriffe in die Rechte der Betroffenen aufgehoben. Darüber hinaus ist zu berücksichtigen, dass die im Jahr 2004 der Steuerfahndung übergebenen Unterlagen nur der Anlass für weitere Ermittlungsmaßnahmen der Steuerfahndung gewesen sind, welche dann € ohne Verstoß gegen Verfahrensvorschriften € zu weiteren Durchsuchungsbeschlüssen und Beschlagnahme von Unterlagen geführt haben und auf deren Auswertung der Bericht der Steuerfahndung vom 22. Dezember 2008 wesentlich beruht. Ermittlungsergebnisse, die gleichzeitig oder im Nachhinein aufgrund einer rechtmäßig durchgeführten Aufklärung und in Form eines selbstständigen Erkenntnismittels gewonnen bzw. bestätigt worden sind, sind verwertbar. Eine diesbezügliche Fernwirkung von Verwertungsverboten besteht nicht (vgl. Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 88 Rz. 335).

2. Entgegen der Auffassung der Klägerin sind für das Streitjahr 2001 die Änderungsbescheide vom 11.02.2009 nicht nach Ablauf der Festsetzungsverjährung erlassen worden. Dabei kann es an dieser Stelle offen bleiben, ob die verlängerte Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO von zehn Jahren wegen Steuerhinterziehung oder fünf Jahren wegen leichtfertiger Steuerverkürzung eintritt. Denn auch wenn man von der regulären vierjährigen Festsetzungsfrist ausgeht, ergingen die Änderungsbescheide noch innerhalb der Frist. Die Festsetzungsfrist begann nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO mit Ablauf des Jahres 2002 zu laufen, denn die Steuererklärungen wurden am 03.12.2002 beim Finanzamt eingereicht. Die reguläre Festsetzungsfrist würde damit am 31.12.2006 enden. Vor Ablauf dieser Frist hat die Steuerfahndung jedoch mit Ermittlungen begonnen, die sich auf die Besteuerungsgrundlagen der Klägerin bezogen, denn gegen RA hat die Steuerfahndungsstelle am 02.12.2004 ein Strafverfahren u.a. wegen des Verdachts der Körperschafts- und Gewerbesteuerhinterziehung für die Veranlagungszeiträume 2000-2002 zu Gunsten der Klägerin eingeleitet und dieses mit Schreiben vom 22.12.2004 u. a. RA bekannt gegeben.

Nach Einleitung des Steuerstrafverfahrens hat die Steuerfahndung eine Reihe von Ermittlungsmaßnahmen durchgeführt, wie sich aus einem Schreiben der Steuerfahndung vom 24.01.2005 an Rechtsanwalt S, einem Aktenvermerk über ein Telefongespräch vom 31.01.2005 mit der Rechtsanwältin H und einem Schreiben an das BLKA vom 02.02.2005 in den Ermittlungsakten ergibt. Damit hat das Finanzamt die Prüfungshandlungen nicht €unmittelbar nach ihrem Beginn für die Dauer von mehr als sechs Monaten unterbrochen€, was nach § 171 Abs. 5 Satz 1 2. Halbsatz i.V.m. § 171 Abs. 4 Satz 2 AO die Ablaufhemmung wieder entfallen ließe. Daher ändert es am Eintritt der Ablaufhemmung nichts, dass weitere Prüfungshandlungen erst wieder ab September 2005 dokumentiert sind (Aktenvermerk über eine Besprechung mit KHM K). Da die Wiederaufnahme der Prüfungshandlungen noch vor Ablauf der regulären Festsetzungsfrist zum 31.12.2006 erfolgt ist, wäre die Unterbrechung auch dann folgenlos, wenn diese unmittelbar nach Beginn der Ermittlungsmaßnahmen erfolgt wäre (Forchhammer in Leopold/Madle/Rader, Abgabenordnung, § 171 Rz. 25).

3. Gegen die sich aus den Bilanzkorrekturen im Zusammenhang mit der Beteiligung in 2001 an der J-AG und der Veräußerung der Beteiligung im Jahr 2002 ergebenden Erhöhungen des Jahresfehlbetrags und dem Ansatz eines Hinzurechnungsbetrag nach § 8b Abs. 3 KStG werden keine materiellrechtlichen Einwände vorgetragen. Nach Auffassung des Senats wurden aus diesem Sachverhalt die zutreffenden rechtlichen Konsequenzen gezogen. In der Bilanz zum 31.12.2001 hatte die Klägerin die Maschinenlieferungen an die J-AG ursprünglich zu Unrecht als gewinnerhöhende Veräußerungsgeschäfte gebucht und nicht als gewinnneutrale Anzahlung auf eine Beteiligung. Daher ergibt sich nach der Bilanzkorrektur ein niedrigerer Jahresüberschuss. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Fahndungsprüfungsbericht und die vom Finanzamt im finanzgerichtlichen Verfahren vorgelegte ergänzende Stellungnahme vom 17.11.2014 verwiesen.

4. Zutreffend hat das Finanzamt im Veranlagungszeitraum 2002 die von der Klägerin an die G geleisteten Zahlungen in Höhe von 100.000 € und 80.000 US-$, insgesamt 179.680 €, als vGA behandelt und dem Gewinn der Klägerin hinzugerechnet.

Unter einer vGA im Sinne von § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags i.S.d. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG auswirkt und nicht im Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht (vgl. BFH-Urteile vom 22. Februar 1989 I R 44/85, BStBl II 1989, 475 und I R 9/85, 428, BStBl II 1989, 631; vom 29. Juli 1992 I R 18/91, BStBl II 1993, 139; vom 7. August 2002 I R 2/02, BStBl II 2004,131). Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der BFH eine Veranlassung der Vermögensminderung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter oder einer diesem nahestehenden Person einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (ständige Rechtsprechung, vgl. z. B. BFH-Urteile vom 14. März 1990 I R 6/89, BStBl II 1990, 795 und vom 2. Dezember 1992 I R 54/91, BStBl II 1993, 311 m. w. N.).

Bei Zuwendungen an einen beherrschenden Gesellschafter ist diese nach ständiger Rechtsprechung nur dann betrieblich veranlasst, wenn sie auf einer zivilrechtlich wirksamen, klaren und von vornherein abgeschlossene Vereinbarung beruht (sog. formeller Fremdvergleich; vgl. hierzu Gosch in Gosch, KStG, 2. Auflage § 8 Rz. 318 m.w.N.). Die gleichen Grundsätze gelten im Verhältnis zu Personen, die den Gesellschaftern nahestehen; nahestehende Personen in diesem Sinne sind auch Eltern und Kinder sowie Gesellschaften, die diesen nahestehen (vgl. Gosch in Gosch, KStG, 2. Auflage § 8 Rz. 227 ff. m. w. N.).

Dementsprechend sind die Rechtsbeziehungen zwischen der Klägerin und der G nach den Grundsätzen des formellen Fremdvergleichs zu behandeln. Die G wurde von RA beherrscht, da er über einen Treuhänder ihr gesamtes Aktienkapital hielt. RA wiederum ist der Ehemann von EA, die im November und Dezember 2002, als die Klägerin die Zahlungen an die G vornahm, ihre alleinige Gesellschafterin war.

Im Streitfall lag den Zahlungen der Klägerin an die G in Höhe von 100.000 € am 11.12.2002 und in Höhe von 80.000 US-$ am 8.11.2002 keine zivilrechtlich wirksame Vereinbarung zugrunde, die die Klägerin zur Zahlung verpflichtete. Zu diesem Zeitpunkt lag lediglich der Entwurf einer Montagevereinbarung vor, die RA am 11.11.2002 an den Treuhänder, der die G vertrat, übersandt hat, die dieser jedoch wegen rechtlicher Bedenken nicht unterzeichnet hat. Ob es nach Austausch des Treuhänders durch RA im März 2003 nachträglich zum Abschluss der Montagevereinbarung gekommen ist, kann dahinstehen, da es jedenfalls an der vor der Zuwendung an die nahestehende Person geschlossenen Vereinbarung fehlt. Unerheblich ist es in diesem Zusammenhang, inwieweit die Klägerin Leistungen, zu denen sie sich gegenüber der Z Ltd. verpflichtet hat und für die sie von dieser ein Entgelt erhalten hat, selbst erbringen konnte und ob sie sich hierfür der G als Subunternehmerin bedient hat, ebenso, ob die vereinbarten Preise der Höhe nach angemessen waren. Werden die Sonderbedingungen, denen beherrschender Gesellschafter und ihnen nahestehende Personen unterworfen sind, missachtet und wird die daraus abzuleitende indizielle Vermutung einer gesellschaftlichen Veranlassung von der Kapitalgesellschaft nicht widerlegt, so führt dies bereits dem Grunde nach zu einer vGA; auf eine Angemessenheitsprüfung kommt es nicht mehr an. Auf das Vorliegen gesetzlicher zivilrechtlicher Ansprüche kommt es ebenso wenig an wie darauf, ob die Entgeltleistung branchenüblich ist da es denn noch nicht ausgeschlossen ist, dass die Zuwendung auf gesellschaftlicher Grundlage erfolgt (Gosch in Gosch, KStG, 2. Auflage § 8 Rz. 334, m. w. N.). Soweit die Klägerin geltend macht, der Vertragsentwurf, welchen RA am 11.11.2002 dem Treuhänder übersandte, sei bereits als wirksamer Vertrag anzusehen, da die Anteile an der G RA wirtschaftlich zuzurechnen gewesen seien und aus diesem Grund ein mündlich abgeschlossener Vertrag mit RA als Vertreter der G vorgelegen habe, so verkennt sie, dass RA nicht das zum Abschluss von Verträgen zuständige Organ der G war. Verstöße gegen gesetzliche oder satzungsgemäße Zuständigkeiten führen als vertragliche Wirksamkeitsmängel typischerweise zu einer vGA, da dieser Umstand die gesellschaftliche Veranlassung der Zuwendung indiziert.

5. Zu Unrecht hat das Finanzamt jedoch die von der Klägerin getragenen Kosten für die Demontage der Maschinen an ihren bisherigen Standorten, die sie als Sacheinlage in das Vermögen der J-AG zu übertragen hatte, und deren Verpackung und Transport nach Tschuwaschien an den Standort ihrer Tochtergesellschaft, der J-AG, als vGA.

Bei diesen Kosten handelt es sich um solche, die im Zusammenhang mit der Erbringung der von der Klägerin laut Gründungsvertrag der J-AG geschuldeten Sacheinlage entstanden sind. Entgegen der Auffassung des Finanzamts ergibt sich aus Anlage 2 zum Gründungsvertrag der J-AG keineswegs, dass die Kosten für die Demontage und der Versendung zur J-AG von der J-AG und nicht von der Klägerin zu tragen seien. Bei diesen Kosten handelt es sich um solche, die notwendig sind, um das Eigentum an den Maschinen, die Gegenstand der Sacheinlageverpflichtung waren, auf die J-AG zu übertragen und somit um Nebenkosten der Sacheinlageverpflichtung der Klägerin. Gründungskosten sind grundsätzlich von den Gesellschaftern zu tragen, nicht von der zu gründenden Gesellschaft. €Nach § 26 Abs. 2 Aktiengesetz (AktG), der als Ausdruck eines allgemeinen Rechtsgedankens für alle Kapitalgesellschaften verbindlich ist, ist in der Satzung offen zu legen, wie weit das gezeichnete Kapital durch Gründungsaufwand vorbelastet ist. Würde die gegründete Gesellschaft Gründungskosten übernehmen, die dem Grunde und der Höhe nach nicht ausdrücklich in der Satzung festgelegt sind, würde nach der Rechtsprechung des BFH eine vGA im Verhältnis der gegründeten Gesellschaft zu ihrem Gesellschafter, hier eine vGA der J-AG an die Klägerin vorliegen (BFH-Urteil vom 11. Februar 1997 I R 42/96, BFH/NV 1997, 711). Da der Gründungsvertrag der J-AG eine solche Bestimmung nicht enthält, gilt für die anlässlich der Gründung anfallenden Kosten vielmehr das Veranlassungsprinzip (§ 4 Abs. 4 EStG), wonach die betreffenden Kosten von dem zu tragen sind, in dessen Rechtssphäre sie verursacht werden (BFH-Urteil vom 17. Mai 2000 I R 21/99, BFH/NV 2001, 343). Es war daher steuerlich korrekt, dass die Klägerin keine Kostenerstattung seitens der J-AG erhalten hat, so dass die fehlende Kostenerstattung auch nicht zu einer vGA bei der Klägerin führen kann. Für die steuerliche Beurteilung der Klägerin ist es irrelevant, inwieweit die J-AG gesonderte Vereinbarungen mit dem von RA betriebenen Einzelunternehmen € geschlossen und diesem hierfür Vergütungen gezahlt hat. Das zu versteuernde Einkommen der Klägerin ändert sich jedoch trotz der unzutreffenden Behandlung der Nebenkosten zur Sacheinlage als vGA nicht, denn es handelt sich bei diesen Kosten nicht um steuerlich zu berücksichtigende Betriebsausgaben der Klägerin, sondern um Anschaffungsnebenkosten der Beteiligung, die zu aktivieren sind und den in 2002 entstandenen Veräußerungsverlust erhöhen, welcher nach § 8b Abs. 3 KStG außerbilanziell dem Einkommen wieder hinzuzurechnen ist. Dies wird auch seitens der Klägerin so gesehen.

In den vom Finanzamt als vGA behandelten Kosten sind jedoch auch Kosten enthalten, die entstanden sind, nachdem die Maschinen bei der J-AG eingetroffen sind, was laut Abnahmeprotokoll vom 23.10.2001 an diesem Tag der Fall war. Dabei handelt es sich um die bei der Klägerin verbuchten Rechnungen vom November und Dezember 2001 für Remontage und damit um Arbeiten, die entstanden sind, um die Maschinen in die Produktionsanlagen der J-AG einzubauen und sie damit in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen. Gleiches gilt für die für das Streitjahr 2002 als vGA behandelten Remontagekosten in Höhe von 16.000 €, welche jedoch nur teilweise in 2002 als vGA zum Ansatz kamen, da diese vGA mit einer Herabsetzung von Kosten in Höhe von 12.927,48 €, die das Finanzamt für das Jahr 2001 als vGA behandelte, verrechnet wurden. Diese Arbeiten wurden durchgeführt, nachdem die Klägerin der J-AG das Eigentum an den geschuldeten Maschinen verschafft hat. Mit der Eigentumsverschaffung hat die Klägerin ihre Sacheinlageverpflichtung erfüllt, so dass es sich um keine Nebenkosten im Zusammenhang mit der Erbringung der Sacheinlage mehr handelt, sondern um zusätzliche Leistungen der Klägerin, zu denen sie der Gründungsvertrag mit der J-AG nicht verpflichtete. Da es sich um keine Leistungen handelte, die auf Seiten der J-AG ein aktivierungspflichtiges Wirtschaftsgut entstehen ließ, sondern um bloße Dienstleistungen, liegt keine verdeckte Einlage der Klägerin in die J-AG vor. Die Aufwendungen der Klägerin führen auch nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung, sondern stellen bei ihr Betriebsausgaben dar (BFH-Beschluss vom 26. Oktober 1987 GrS 2/86, BStBl II 1988, 348 unter C.3.d der Gründe). Offen bleiben kann, ob insoweit eine vGA anzunehmen ist, weil die J-AG einen Vertrag zur Durchführung von Remontagearbeiten mit der O abgeschlossen hat und ihr hierfür 42 Millionen Rubel gezahlt hat. Ertragsteuerlich würde die Annahme einer vGA zum selben Ergebnis führen wie die fehlende Annahme einer vGA, denn in dem einen Fall sind die Aufwendungen nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG dem Einkommen außerbilanziell hinzuzurechnen, in dem anderen Fall nach § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG in Verbindung mit § 3c EStG, da es sich um Betriebsausgaben im Zusammenhang mit einer nach § 8b KStG steuerfreien Auslandsbeteiligung handelt. Das zu versteuernden Einkommen bleibt damit in jeden Fall unverändert. Auch an diesem ertragsteuerlichen Ergebnis besteht zwischen den Beteiligten keine Streit mehr.

6. Zutreffend hat das Finanzamt die in der Buchhaltung der Klägerin als Provision an A deklarierte Zahlung in Höhe von 150.000 € in 2002 als vGA behandelt.

Unter einer vGA ist € wie oben aufgezeigt - eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis (mit-)veranlasst ist, nicht auf einer offenen Gewinnausschüttung beruht, und sich auf den Unterschiedsbetrag i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG (i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG) auswirkt; dabei muss diese Unterschiedsbetragsminderung die objektive Eignung haben, beim Gesellschafter einen sonstigen Bezug i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen. Die Rechtsfolge des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG besteht in einer außerbilanziellen Gewinnhinzurechnung (BFH-Urteil vom 28. Januar 2004 I R 21/03, BStBl II 2005, 841, m.w.N.). Eine Veranlassung der Vermögensminderung durch das Gesellschaftsverhältnis ist anzunehmen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter oder einer diesem nahestehenden Person einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Leiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte. Zur Begründung des €Nahestehens€ reicht jede Beziehung eines Gesellschafters der Kapitalgesellschaft zu einer anderen Person aus, die den Schluss zulässt, sie habe die Vorteilszuwendung der Kapitalgesellschaft an die andere Person beeinflusst. Derartige Beziehungen können familienrechtlicher, gesellschaftsrechtlicher, schuldrechtlicher oder auch rein tatsächlicher Art sein (BFH-Urteil vom 18. Dezember 1996 I R 139/94, BStBl II 1997, 301).

Nach diesen Maßstäben stellt die von der Klägerin an A geleistete Zahlung in Höhe von 150.000 € eine vGA dar. Der Senat zieht nämlich insoweit nach § 96 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz FGO i.V.m. § 162 Abs. 2 Satz 1 AO die für die Klägerin nachteilige Schlussfolgerung, dass die Zahlung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst gewesen ist, denn der Senat konnte nicht feststellen, wofür die Klägerin an A die Zahlungen geleistet hat. Die Erklärungen, die die Klägerin zum Grund der Zahlung angegeben hat, sind widersprüchlich und haben im Laufe des Verfahrens gewechselt. Zunächst wurde diese Zahlung in der Buchführung als Provisionszahlung an A im Zusammenhang mit einer Geschäftsvermittlung deklariert. Im Einspruchsverfahren wurde vorgebracht, A sei die Provision für die Kapitalbeschaffung, welche die Klägerin von verschiedenen russischen Kapitalgebern erhalten habe, bezahlt worden, da A die Verbindungen zu den Kapitalgebern hergestellt habe. Im Klageverfahren wird nunmehr vorgebracht, die 150.000 € seien an A als Darlehen ausbezahlt worden, damit diese Anwälte in Russland bezahlen könne, um die Klägerin und die für sie im Zusammenhang mit dem Erwerb der Anteile an der J-AG handelnden Personen zu schützen, da diese bedroht worden seien. Da sie das Darlehen bis heute nicht zurückgezahlt habe, sei der Betrag als Betriebsausgabe zu berücksichtigen. Gleichzeitig legte die Klägerin eine angeblich von A stammende Bestätigung vor, in dem als Zweck der Geldübergabe € für Geschäftsvermittlung€ genannt wird. Der genannte Zweck sei nach Angaben der Klägerin unrichtig und sei auf Wunsch von A gewählt worden, weil diese keine persönlichen Verpflichtungen aus einem Darlehensvertrag habe übernehmen wollen.

Im Streitfall bleibt es unverständlich, aus welchem Grund die Klägerin an A 150.000 € gezahlt hat. Sämtliche genannten Erklärungen entsprechen nicht den tatsächlichen wirtschaftlichen Verhältnissen. Eine Provision für eine Geschäftsvermittlung mit dem T ergibt keinen Sinn, denn die Klägerin hat mit diesem keine Umsatzgeschäfte getätigt, vielmehr war sie gemeinsam mit dem T an der J-AG beteiligt und war dieser gegenüber zu einer Sacheinlage verpflichtet. Die als Sacheinlage eingebrachten Maschinen wurden nach den Feststellungen der Steuerfahndung unzutreffend als Warenumsätze verbucht, vermutlich um den wahren Sachverhalt zu verschleiern. Die im Einspruchsverfahren behauptete Provision für eine Kapitalbeschaffung wäre im Ergebnis eine im Zusammenhang mit den Kapitalerhöhungen bei der Klägerin durchgeführte Kapitalrückzahlung und würde damit ebenfalls eine vGA auslösen (BFH-Urteil vom 17. Oktober 1984 I R 22/79, BStBl II 1985, 69). Auch an dieser Darstellung hält die Klägerin jedoch nicht mehr fest. Bei der nunmehr vorgetragenen angeblichen Darlehensgewährung an A ist bereits fraglich, ob diese bereits im Streitjahr zu einer Betriebsausgabe infolge Uneinbringlichkeit führen würde. Dies kann jedoch offen bleiben, da auch eine Darlehensgewährung nicht glaubhaft ist. Der vorgetragene Anlass, damit Anwälte in Russland zu zahlen, welche Barzahlungen im Voraus ohne Quittung verlangten, ist in äußerstem Maße ungewöhnlich, nicht überprüfbar und insgesamt nicht glaubhaft. Der Senat zieht hieraus nach § 96 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz FGO i.V.m. § 162 Abs. 2 Satz 1 AO den für die Klägerin nachteilige Schluss, dass die betreffenden Geldzahlung an A durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst war.

Zwar trägt grundsätzlich das Finanzamt die objektive Feststellungslast dafür, ob die Voraussetzungen einer vGA vorliegen (vgl. BFH-Urteil in BStBl III 1967, 626). Eine Entscheidung nach Beweislastregeln kommt jedoch nicht in Betracht, wenn die mangelnde Sachaufklärung darauf beruht, dass der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten verletzt, die gerade dem Zweck dienen sollen, solche Mängel zu vermeiden. Wirkt er nicht mit, mindert sich die Ermittlungspflicht des Finanzgerichts (vgl. § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO). Die Verantwortung des Steuerpflichtigen für die Aufklärung des Sachverhalts ist umso größer (die des Finanzgerichts umso geringer), je mehr Tatsachen oder Beweismittel der von ihm beherrschten Informations- und/oder Tätigkeitssphäre angehören. Nach § 90 Abs. 2 AO haben die Beteiligten einen Sachverhalt aufzuklären und die erforderlichen Beweismittel zu beschaffen, wenn derselbe sich auf Vorgänge außerhalb des Geltungsbereiches der AO bezieht. Verletzt ein Steuerpflichtiger seine Pflichten gemäß § 90 Abs. 2 AO und ist der Sachverhalt anderweitig nicht aufklärbar, so kann das Finanzamt zum Nachteil des Steuerpflichtigen von einem Sachverhalt ausgehen, für den unter Berücksichtigung der Beweisnähe des Steuerpflichtigen und seiner Verantwortung für die Aufklärung des Sachverhaltes eine gewisse Wahrscheinlichkeit spricht (vgl. BFH-Urteil vom 15. Februar 1989 X R 16/86, BStBl II 1989, 462). Das Finanzgericht kann nach § 96 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz FGO i.V.m. § 162 Abs. 2 Satz 1 AO aus seinem Verhalten für ihn nachteilige Schlüsse ziehen. Solche Schlussfolgerungen können auch nicht bezifferbare Besteuerungsgrundlagen betreffen (vergleiche BFH-Urteil vom 15. Februar 1989 X R 16/86, BStBl II 1989, 462, m.w.N.).

Im Streitfall beruht die Unaufklärbarkeit allein auf der Verletzung von Mitwirkungspflichten durch die Klägerin. Die Klägerin war verpflichtet, die für die Besteuerung erheblichen Tatsachen vollständig und wahrheitsgemäß offen zu legen und für die erforderlichen Beweismittel Sorge zu tragen (vgl. § 90 Abs. 1 Satz 2 AO). Sie war dabei zu verstärkter Mitwirkung verpflichtet, da es sich bei der Barzahlung an eine im Ausland ansässige Person um einen Sachverhalt außerhalb des Geltungsbereichs der AO handelt (§ 76 Abs. 1 Sätze 2 und 4 FGO, § 90 Abs. 2 AO).

Die Klägerin ist ihrer verstärkten Mitwirkungspflicht nicht nachgekommen. Sie hat die Nähe zu einer Veranlassung dieser Zahlung durch das Gesellschaftsverhältnis dadurch hergestellt, dass sie diese Zahlung aufgrund einer falschen Rechnung, nämlich einer angeblichen Provisionsverpflichtung, geleistet hat. Dass es sich um eine durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Zahlung handelt, ergibt sich außerdem daraus, dass A Vorstandsmitglied und Generaldirektorin der J-AG war, an der die Klägerin bis zum 01.06.2002 als Gesellschafterin mit einer hohen Kapitalbeteiligung beteiligt war und es zwischen der Klägerin und der J-AG zu vielfältigen, im Einzelnen nicht mehr aufklärbaren Vermögensverschiebungen gekommen ist. Kommt der Beteiligte, der sich auf einen im Ausland lebenden Zeugen beruft, seiner erhöhten Mitwirkungspflicht nicht nach, darf das Gericht ohne Berücksichtigung dieses Beweismittels den ihm vorliegenden Sachverhalt nach freier Überzeugung (§ 96 Abs. 1 FGO) würdigen (BFH-Beschluss vom 6. November 2006 V B 107/05, BFH/NV 2007, 467, m.w.N.). A war als eine im Ausland ansässige Zeugin vom Gericht nicht zu laden, sondern wäre vom Beteiligten, der ihre Vernehmung wünscht, nach § 76 Abs. 1 Satz 4 FGO i.V.m. § 90 Abs. 2 AO zu stellen. Da A von der rechtskundig vertretenen Klägerin nicht gestellt wurde, durfte das Gericht ohne Berücksichtigung dieses Beweismittels den ihm vorliegenden Sachverhalt nach freier Überzeugung (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) würdigen (BFH-Beschluss vom 30. Mai 2011 XI B 90/10, BFH/NV 2011, 1479).

7. Zu Unrecht hat das Finanzamt jedoch angenommen, der von der Klägerin an EA gezahlte Kaufpreis für die Büroeinrichtung in Höhe von 25.000 DM im Jahr 2001 sei Höhe von 20.000 DM als vGA zu behandeln. Das Finanzamt hat die betreffenden Gegenstände nicht besichtigt, sondern pauschal behauptet, dass der Kaufpreis überhöht sei bzw. die Gegenstände für den Geschäftsbetrieb der Klägerin im Wesentlichen verzichtbar gewesen seien. Zwar kann es zu einer vGA führen, wenn eine Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen überhöhten Kaufpreis für ein von diesem erworbenes Wirtschaftsguts bezahlt. Das Finanzamt trägt jedoch die objektive Feststellungslast dafür, ob die Voraussetzungen einer vGA vorliegen (vgl. BFH-Urteil in BStBl III 1967, 626). Ob der gemeine Wert der von EA im Jahr 2001 an die Klägerin veräußerten Wirtschaftsgütern niedriger als die in Rechnung gestellten Beträge war, hat das Finanzamt jedoch nicht nachgewiesen. In der von EA an die Klägerin gestellten Rechnung vom 15.1.2001 sind insgesamt 37 gebrauchte Gegenstände mit einem dazugehörenden Preis aufgeführt, darunter mehrere Ledersessel, Kunstdrucke, Orientteppiche. Diese Rechnung entspricht den Anforderungen, wie sie auch zwischen fremden Dritten üblich sind. Darauf, zu welchem Preis EA die veräußerten Wirtschaftsgüter erworben hat, kommt es dabei nicht an. Insbesondere würde auch ein fremder Geschäftsführer von dem Verkäufer von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens nicht verlangen, dass er ihm seine Einkaufspreise offen legt. Daher kann für die Frage, ob die Klägerin überhöhte Kaufpreiszahlungen geleistet hat, nicht darauf abgestellt werden, ob EA die Wirtschaftsgüter möglicherweise zu sehr günstigen Konditionen erworben hat, weil sie über umfangreiche Beziehungen zu insolventen Gesellschaften verfügt und sie ebenso wie auch RA in der Vergangenheit wiederholt Anlagevermögen aus Konkursmasse erworben hat. Der Beweis des ersten Anscheins spricht somit dafür, dass ein Rechtsgeschäft vorliegt, wie es auch zwischen fremden Dritten abgeschlossen worden wäre, ohne dass die Klägerin dabei ihr Vermögen dadurch vermindert hätte, dass sie über dem Verkehrswert liegende Kaufpreise gezahlt hat. Dafür spricht auch, dass etwa die Preise, die für die in Rechnung gestellten Lithographien von Richard Hamilton oder Eduardo Paolozzi ausgewiesen sind, durchaus den im Kunsthandel üblichen Preisen für entsprechende Werke entsprechen, wie eine Internetrecherche ergeben hat. Das Finanzamt hätte im Rahmen der Steuerfahndungsprüfung, die zwischen 2004 und 2008 stattfand, ohne weiteres die Wirtschaftsgüter, die zum damaligen Zeitpunkt noch im Wesentlichen bei der Klägerin vorhanden waren, besichtigen und realistisch bewerten können. Nach nunmehr mehr als 13 Jahren ist dies nicht mehr möglich. Die Folgen der Unaufklärbarkeit hat in diesem Fall das Finanzamt zu tragen das es versäumt hat, entsprechende Feststellungen zu treffen. Auch die Erwägung des Finanzamts, dass es sich bei den erworbenen Wirtschaftsgütern um solche handelt, die für den Geschäftsbetrieb der Klägerin im Wesentlichen verzichtbar gewesen seien, ist spekulativ und führt nicht zum Ansatz einer vGA. Nach der Rechtsprechung des BFH zum Betriebsausgabenbegriff ist es für die Abziehbarkeit von Aufwendungen ohne Belang, ob sie notwendig, üblich oder zweckmäßig sind. Das Steuerrecht regelt auch nicht, welche Aufwendungen für den Betrieb oder im beruflichen Interesse erforderlich sind. Entscheidend ist vielmehr, ob die Aufwendungen objektiv durch die besonderen betrieblichen oder beruflichen Gegebenheiten des Steuerpflichtigen veranlasst sind (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 27. November 1978 GrS 8/77, BStBl II 1979, 213). Bei Körperschaften, die über keine Privatsphäre verfügen, gilt entsprechendes für die Frage, ob eine vGA vorliegt. Eine Angemessenheitsprüfung hinsichtlich der von ihr erworbenen Wirtschaftsgüter findet grundsätzlich nicht statt. Das Argument, dass die von der Klägerin erworbenen Wirtschaftsgüter für ihren Geschäftsbetrieb verzichtbar gewesen seien, kann nicht zur Annahme von vGA€s führen, wenn Anhaltspunkte fehlen, dass damit eine durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Vermögensminderung verbunden ist.

Die Jahresabschlüsse der Klägerin waren jedoch insoweit unrichtig, als den von EA erworbenen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens im Rahmen der geltend gemachten Abschreibungen eine Nutzungsdauer von generell 5 Jahren zu Grunde gelegt worden ist. Nach der amtlichen AfA-Tabelle (vgl. BMF vom 15. Dezember 2000 IV D 2-S 1551-188/00, B/2-2-337/2000-€ 1551 A, S 1551-88/00), der der Senat folgt, ist für die 9 Kunstdrucke (Anschaffungskosten insgesamt 5.600 DM), die gerahmte Briefmarke (Anschaffungskosten 1.500 DM) und die beiden Orientteppiche (Anschaffungskosten 3.200 DM) eine Nutzungsdauer von 15 Jahren anzusetzen. Von einer Verlängerung der geschätzten Nutzungsdauer für die Büromöbel wird abgesehen, da es sich um gebrauchte Möbel gehandelt hat, für die nicht die Nutzungsdauer gemäß der amtlichen AfA-Tabelle von 13 Jahren Anwendung findet. Damit ändert sich der Gewinn wie folgt:

a) Geltend gemachte AfA für die Wirtschaftsgüter mit Anschaffungskosten in Höhe von 25.000 DM: 5.000 DM. b) Zutreffende AfA: 10.300 DM mit AfA 15 Jahre: 687 DM p.a. 14.700 DM mit AfA 5 Jahren:2.940 DM p.a. Jahres-AfA 3.627 DM p.a. c) Gewinnerhöhung p.a. : 1.373 DM = 702 €.8. Zu Unrecht hat das Finanzamt zudem eine vGA für angeblich von EA und RA zur Bestreitung ihres Lebensunterhalts verdeckt entnommene Beträge in geschätzter Höhe von 62.000 DM in 2001 und jeweils 31.000 € in 2002 und 2003 angesetzt. Wie ausgeführt, trägt das Finanzamt die Feststellungslast für das Vorliegen einer vGA. Die Annahme des Finanzamts, dass EA und RA Beträge in entsprechender Höhe zur Bestreitung ihres Lebensunterhalts entnommen haben müssten, da sie mit Ausnahme einer Sozialrente ansonsten über keinerlei Einkünfte verfügten, ist schon deshalb unzutreffend, weil nach den Ermittlungen der Steuerfahndungsprüfung RA in eine Vielzahl von Geschäftsaktivitäten im In- und Ausland, im Rahmen derer hohe Geldbeträge geflossen sind, eingebunden war und es lebensfremd erscheint, dass er hierbei unentgeltlich tätig war. Auch hat die Steuerfahndungsprüfung festgestellt, dass RA das Einzelunternehmen €€€ betrieben hat, so dass die Annahme des Finanzamts, RA verfüge über keinerlei Einnahmen, unschlüssig ist. Auf die von der Klägerin vorgelegten Unterlagen über das monatliche Gehalt von US-$ 3.000, welches RA in Russland bezogen hat, kommt es damit nicht an, sie belegen aber die ohnehin offensichtliche Annahme, dass RA über vielfältige Einnahmequellen verfügte. Damit fehlt es auch an den Voraussetzungen für eine Schätzung nach § 162 Abs. 1 und Abs. 2 AO dem Gründe nach, denn in diesem Punkte gibt es keine Anhaltspunkte, dass die Besteuerungsgrundlagen nicht ermittelt werden könnten und die Buchführung insoweit nicht ordnungsgemäß wäre, so dass sie nicht nach § 158 AO der Besteuerung zu Grunde gelegt werden könnte.

9. Das Gericht überträgt die Berechnung der festzustellenden Verlustabzüge zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2001 bis 31.12.2006, der festzustellenden vortragsfähigen Gewerbeverluste auf den 31.12.2001 - 31.12.2006, der festzusetzenden Körperschaftsteuer 2001 bis 2006 und die Festsetzung der Gewerbesteuermessbeträge 2001 und 2002 dem Finanzamt. Die Übertragung erscheint sachgerecht, da die Ermittlung der festzusetzenden oder festzustellenden Beträge einen nicht unerheblichen Aufwand erfordert (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO). Dabei ist der Berechnung durch das Finanzamt die Entscheidung des Gerichts wie folgt zugrunde zu legen:

Veranlagungszeitraum 2001:Die vGA sind um insgesamt 82.000 DM (Kaufpreiszahlung für die Geschäftsausstattung in Höhe von 20.000 DM sowie €Unterhaltsaufwand€ in Höhe von 62.000 DM) zu mindern. Die vom Finanzamt vorgenommene Kürzung der Abschreibung aufgrund der Minderung der AfA-Bemessungsgrundlage in Höhe von 4.000 DM ist rückgängig zu machen. Statt dessen ist die AfA um 1.373 DM zu kürzen.

Veranlagungszeitraum 2002:Die vGA sind um 31.000 € zu mindern. Die Kürzung der Abschreibung aufgrund der Minderung der AfA-Bemessungsgrundlage in Höhe von 2.045 € ist rückgängig zu machen. Statt dessen ist die AfA um 702 € zu kürzen.

Veranlagungszeitraum 2003:Die vGA sind um 31.000 € zu mindern. Die Kürzung der Abschreibung aufgrund der Minderung der AfA-Bemessungsgrundlage in Höhe von 2.045 € ist rückgängig zu machen. Statt dessen ist die AfA um 702 € zu kürzen.

Veranlagungszeiträume 2004 bis 2005Die Kürzung der Abschreibung aufgrund der Minderung der AfA-Bemessungsgrundlage in Höhe von 2.045 € ist rückgängig zu machen. Statt dessen ist die AfA um 702 € zu kürzen.

10. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO. Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten und über den Vollstreckungsschutz folgt aus § 151 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1, Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.

FG München:
Urteil v. 26.01.2015
Az: 7 K 1650/11