Finanzgericht Berlin-Brandenburg:
Urteil vom 29. Januar 2008
Aktenzeichen: 5 K 9374/04 B

(FG Berlin-Brandenburg: Urteil v. 29.01.2008, Az.: 5 K 9374/04 B)

Tatbestand

Der Kläger erwarb im April 2000 103.448 Aktien der X-Inc., USA, was einer Beteiligung von 9,68% am Gesellschaftskapital entsprach. Die Anschaffungskosten beliefen sich auf umgerechnet 313.925,58 €. Ferner erwarb er nicht stimmberechtigte Vorzugsaktien zu einem Kaufpreis von umgerechnet 10.457,86 €. Gegenstand der Gesellschaft war die Entwicklung und der Vertrieb des Softwareprodukts A. Im Dezember 2002 veräußerte er die Beteiligung an die Y-GmbH &Co.KG in L für 56.901,19 € und erklärte für 2002 einen Veräußerungsverlust nach § 17 Einkommensteuergesetz (EStG) in Höhe von 133.792 €. Die Festsetzung der Einkommensteuer erfolgte ohne Berücksichtigung des Veräußerungsverlustes. Zur Begründung führte der Beklagte aus, die US-Gesellschaft habe mit dem Vertrieb von Rechten (Software) eine lediglich passive Tätigkeit ausgeübt, weshalb der Verlust nach § 2 a Abs. 1 Nr. 4 EStG nur mit zukünftigen positiven Einkünften derselben Art und aus demselben Staat verrechnet werden könne.

In der die Festsetzung bestätigenden Einspruchsentscheidung vom 9.11.2004 führte der Beklagte ergänzend aus, die von der US-Gesellschaft entwickelte Software stelle ein immaterielles Wirtschaftsgut dar, dessen Vertrieb sich nicht unter den Begriff der Ware nach § 2a Abs. 2 S. 1 EStG die subsumieren lasse. Es handele sich vielmehr um die vom Verlustabzug ausgeschlossene Übertragung von Nutzungsrechten.

Zur Begründung seiner Klage macht der Kläger im Wesentlichen geltend, dass es sich bei der in Rede stehenden Software um Standardsoftware für unterschiedlichste Anwendungsfelder und deshalb um €Ware€ im Sinne des § 2 a Abs. 2 EStG handele. Nach dem Geschäftsplan der X-Inc. (Anlage 6) handele es sich bei dem A um eine skalierbare Internet-Infrastruktursoftware für die Schaffung und Bereitstellung von Anwendungen und Anwendungsdiensten im Internet, die interaktive, photorealistische Bilder auf Basis komplexer 3D-Szenendaten erforderten. A sei Plattform für die Entwicklung von Anwendungen und Anwendungsdiensten im Internet und damit Standardbestandteil der für diese Anwendungen erforderlichen Computer, da diese ohne diese Software nicht betrieben werden könnten. Die auf A basierten Softwareanwendungen ermöglichten die interaktive Veränderung und Visualisierung existierender und neu erzeugter 3 D-Inhalte. Zu den Bereichen, die von A profitierten, gehörten u. a. die Fernwartung und -reparatur, medizinische Diagnose und Operationsplanung, Simulation und Analyse geophysikalischer Daten, Verteidigungs- und Sicherheitsanwendungen sowie interaktive Onlinespiele.

Da ein weltweiter Vertrieb des Produkts angestrebt gewesen sei, sei der Einzelverkaufspreis pro Computer lediglich mit 200,00 bis 300,00 US$ kalkuliert worden. Als sich jedoch in der zweiten Jahreshälfte abgezeichnet habe, dass die von Anfang an geplante Einwerbung weiteren Eigenkapitals nicht gelingen würde, sei beschlossen worden, die operative Geschäftstätigkeit im Oktober 2001 einzustellen. Als größte Aktionärin habe die damalige Y-GmbH & Co.KG in L die Geschäftsanteile der anderen Aktionäre übernommen.

Der gesetzlich nicht definierte Begriff der Ware sei nicht gleichzusetzen mit dem Begriff €bewegliches Wirtschaftsgut€, er sei nicht auf körperliche Gegenstände beschränkt. Mithin könne auch ein immaterielles Wirtschaftsgut als €Ware€ angesehen werden. Das A-Programm sei als Standardsoftware nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) als bewegliche Sache anzusehen, was auch den Einkommensteuerrichtlinien (EStR Abschnitt 31 a) entspreche, wonach Computerprogramme zu Anschaffungskosten von nicht mehr als 410 € selbständige, abnutzbare, bewegliche Wirtschaftgüter seien.

Der Kläger beantragt, die Einkommensteuer 2002 unter Änderung des Bescheides vom 17.5.2005 und Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 9.11.2004 unter Berücksichtigung eines Verlustes aus der Veräußerung der Beteiligung an der X-Inc. in Höhe von 133.792 € festzusetzen.

Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.

Er hält an seiner in der Einspruchsentscheidung geäußerten Rechtsauffassung fest. Darüber hinaus verweist er auf die Beteiligung des Klägers an der Y-GmbH & Co. KG, die eine detaillierte Erläuterung des Kaufpreises erfordere, um dessen Angemessenheit überprüfen zu können. Ferner sei der Grund des Verkaufs zu erläutern, um einen eventuellen Rechtsmissbrauch ausschließen zu können. Diese Fragen seien zu klären, da der Kläger erstmals im Klageverfahren den beabsichtigten Kaufpreis von 200,00 bis 300,00 US $ genannt habe.

Dem Gericht hat bei seiner Entscheidung neben der Verfahrensakte ein Band Einkommensteuerakten Band IV (nummeriert bis Blatt 218) vorgelegen.

Gründe

Die Klage ist begründet.

Der angefochtene Bescheid ist rechtswidrig, da er zu Unrecht den Erlös aus der Veräußerung der Geschäftsanteile an der X-Inc. nicht berücksichtigt.

Zu den Einkünften aus Gewebebetrieb gehört auch der Gewinn bzw. der Verlust aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten 5 Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1% beteiligt war (§ 17 Abs. 1 Satz 1 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung). Dabei ist ein Veräußerungsverlust bei einem Anteil an einer Kapitalgesellschaft, die weder ihren Sitz noch ihre Geschäftsleitung im Inland hat, nur dann uneingeschränkt abzugsfähig, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass die negativen Einkünfte aus einer aktiven gewerblichen Tätigkeit der ausländischen Kapitalgesellschaft seit ihrer Gründung oder während der fünf vorangegangenen Jahre stammen (§ 2 a Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG). Eine aktive gewerbliche Tätigkeit liegt nach § 2 a Abs. 1 Satz 1 EStG u. a. vor, wenn Gegenstand der Kapitalgesellschaft ausschließlich oder fast ausschließlich die Herstellung oder Lieferung von Waren € außer Waffen € oder die Bewirkung gewerblicher Leistungen ist, soweit diese nicht in der Überlassung von Rechten bestehen.

Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall vor. Nach dem Vorbringen des Klägers, insbesondere auch nach den Erläuterungen seines Prozessbevollmächtigten im Termin zur mündlichen Verhandlung, steht zur Überzeugung des Senats fest, dass es sich bei der von der US-Gesellschaft geplanten und der von der Y-GmbH & Co. KG zwischenzeitlich produzierten Software um eine "Ware" im Sinne des § 2 a Abs. 2 EStG handelt.

Ob der - einkommensteuerrechtlich nicht definierte - Begriff der Ware nur bewegliche (körperliche) Gegenstände oder auch immaterielle Wirtschaftsgüter umfasst, ist umstritten. Unter Hinweis auf die Definition in § 1 Abs. 2 Nr. 1 des Handelsgesetzbuchs (in der bis zum Inkrafttreten des Handelsrechtsreformgesetzes vom 22. Juni 1998 geltenden Fassung - HGB a.F.) wird überwiegend die Auffassung vertreten, dass nur körperliche Gegenstände, die nicht Grundstücke sind, unter den Begriff Waren zu subsumieren sind (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 18.7.2001 I R 70/00, BStBl II 2003, 48 zu § 5 Auslandsinvestitionsgesetz €AIG-; Schmidt/Heinicke, EStG, 26. Aufl. 2007, § 2 a Rz. 16; Blümich/Wied, EStG § 2 a Rz. 98; Probst in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG § 2 a Anm. 166; Gosch in Kirchhof, EStG 7. Aufl. 2007, § 2 a Rn. 62). Im Zusammenhang mit der Gewährung von Investitionszulage hat der BFH mit Urteilen vom 3.7.1987 (III R 7/86, BStBl II 1987, 728 und III R 147/86 BStBl II 1987, 787) und 28.7.1994 (III 47/92 BStBl II 1994, 873) entschieden, dass Computerprogramme, und zwar sowohl Individual- als auch Standardsoftware, immaterielle Wirtschaftsgüter und daher keine abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgüter sind. Dies gelte auch für Systemprogramme. Offen gelassen hat der BFH allerdings die Bewertung von mit Büchern oder Schallplatten vergleichbaren Trivialprogrammen. Demgegenüber hat der Bundesgerichtshof (BGH) bereits mit Urteil vom 4.11.1987 (VIII ZR 314/86 BGHZ 102, 135) festgestellt, dass es sich bei der Überlassung vorgefertigter, gegebenenfalls auch komplexer Standardsoftware gegen einmaliges Entgelt um eine körperliche Sache handelt und dies damit begründet, dass bei der Vermarktung von Standardprogrammen durch Verkauf von Programmkopien Kaufgegenstand ein Datenträger mit dem darin verkörperten Programm sei. Gleiches gelte nach Auffassung des BGH, wenn eine Standardsoftware den speziellen Wünschen des Käufers angepasst und diesem in kauf- oder werkvertraglichen Formen endgültig überlassen werde. Entscheidend sei allein, dass es sich um ein auf einem Datenträger verkörpertes Programm und damit um eine körperliche Sache handele (vgl. Urteil vom 14.7.1993 VIII ZR 147/92, NJW 1993, 2436). Unter Bezugnahme auf die BGH-Rechtsprechung hat schließlich der für Umsatzsteuer zuständige 5. Senat des BFH mit Urteil vom 13.3.1997 (V R 13/95, BStBl II 1997, 372) entschieden, dass sich der Verkauf von Standardsoftware durch einen Händler umsatzsteuerrechtlich nicht erheblich vom Verkauf eines Buches durch einen Buchhändler oder vom Verkauf einer Schallplatte durch einen Musikalienhändler unterscheide.

Der Senat schließt sich in dieser Frage der Rechtsprechung des BGH an, wonach Standardsoftware bzw. Trivialprogramme jedenfalls für den Begriff €Ware€ im Sinne des

§ 2 a Abs. 2 EStG wie eine bewegliche Sache zu behandeln sind. Dabei wird auch dem Umstand Rechnung getragen, dass die diesbezügliche Rechtsprechung des BFH angesichts der rasanten Entwicklung im Bereich von EDV und Informationstechnik vergleichsweise alt ist und der BFH zudem mit seiner vorgenannten Entscheidung aus 1997 der Beurteilung des BGH in Bezug auf Standardsoftware gefolgt ist. Im Urteil des BFH vom 18.7.2001 zu § 5 AIG (I R 70/00 a.a.O.) ist zudem offen gelassen, ob ein Bedeutungswandel des Begriffs €Waren€ durch den Wegfall der Definition nach Inkrafttreten des Handelsrechtsreformgesetzes 1998 eingetreten ist.

Nach dem Ergebnis der mündlichen Verhandlung ist davon auszugehen, dass es sich bei dem A-Programm um eine Standardsoftware handelt. Nach den Erläuterungen des Prozessbevollmächtigten des Klägers ist diese Software vergleichbar mit dem Google-Programm, neu ist allerdings die interaktive Nutzung und Ansicht von 3-D-Darstellungen im Internet. Durch die Möglichkeit, gleichzeitig von verschiedenen Standorten aus dreidimensionale Darstellungen bearbeiten und verändern zu können, richtet sich das Programm an eine Vielzahl von Nutzern, einerseits auf spezifischen Fachgebieten wie z.B. die Automobilentwicklung, andererseits aber auch im weltweiten Bereich der Onlinespiele. Zwar erfordert der Zugriff auf den A nicht eine Installation des Programms auf dem Computer des Endnutzers; das Programm wird vielmehr durch die Server der Anbieter zur Verfügung gestellt. Dies steht aber der Beurteilung als Standardsoftware angesichts der von dem Kläger plausibel dargestellten Nachfrage, z. B. von Sony im Bereich Onlinespiele, nicht entgegen.

Der Server wird, wie die mündliche Verhandlung weiter ergab, den Anwendern kaufweise überlassen, wobei sich der Stückpreis gegenwärtig auf 200,00 € bis 300,00 € beläuft. Es handelt sich im Sinne der Rechtsprechung des BGH um ein einmaliges Entgelt, mit dem der Erwerb der auf einen Datenträger kopierten Software abgegolten ist. Insofern liegt entgegen der Auffassung des Beklagten keine Übertragung von Nutzungsrechten vor. Der BFH hat hierzu im Urteil vom 13.3.1997 (V R 13/95 a.a.O.) festgestellt, dass die Veräußerung von Standardsoftware keine Übertragung von Rechten nach dem Urheberrechtsgesetz (UrhG) ist. Dabei könne es im Hinblick auf die Rechtsprechung des BGH (Urteil vom 4.11.1987 VIII ZR 314/86 a.a.O.) dahinstehen, ob zivilrechtlich ein Sachkauf oder der Kauf eines immateriellen Wirtschaftsguts vorliege; denn im Kern handele es sich um die Befugnis, das auf dem Datenträger gespeicherte Computerprogramm anzuwenden. Die bestimmungsgemäße Anwendung von urheberrechtlich geschützter Software sei zwar mit einigen der in den § 69 d und 69 e UrhG genannten Handlungen notwendig verbunden. Diese Handlungen dienten aber nur der Anwendung des Programms. Deshalb stehe das Recht, die bezeichneten Handlungen vorzunehmen, jedem berechtigten Anwender kraft Gesetzes zu. Selbst wenn aber diese Rechte dem Käufer verschafft würden, könne hierin allenfalls eine unselbstständige Nebenleistung zur kaufweisen Veräußerung der Software gesehen werden. Der Senat schließt sich dem an.

Diese Rechtsauffassung korrespondiert im Übrigen mit der Regelung in R 31 a der Einkommensteuerrichtlinien (EStR) 2001 bzw. nachfolgend R 5.5 EStR 2005. Danach wird bei unter 410 € liegenden Anschaffungskosten eines Programms - wie im Streitfall - davon ausgegangen, dass es sich um ein Trivialprogramm und damit um ein abnutzbares, bewegliches und selbständig nutzbares Wirtschaftgut handelt.

Schließlich ist im Hinblick auf Sinn und Zweck des § 2 a Abs. 2 EStG, erwünschte Auslandsbetätigungen von der Abzugsbeschränkung des Abs. 1 auszunehmen (vgl. Schmidt/Heinicke a.a.O. Rz. 13), nicht einsichtig, dass der Verkauf z. B. von Büchern als volkswirtschaftlich sinnvoll erachtet wird, der von auf Datenträgern gespeicherten Softwareprogrammen hingegen nicht.

Der Kläger kann somit seien Veräußerungsverlust unter Beachtung des Halbeinkünfteverfahrens (§ 3 c Abs. 2 EStG) zur Hälfte in Abzug bringen. Anhaltspunkte für eine von dem Beklagten angesprochene, aber nicht substantiierte rechtsmissbräuchliche Gestaltung in Form eines zu niedrigen Kaufpreises liegen nicht vor, ein wirtschaftlicher Sinn für eine derartige Gestaltung ist auch nicht erkennbar.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung - ZPO -.

Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Sache und zur Fortbildung des Rechts zugelassen.

FG Berlin-Brandenburg:
Urteil v. 29.01.2008
Az: 5 K 9374/04 B